Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы при расчете налога на прибыль, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 указанной статьи.

Суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях их использования:

1) для производства (реализации) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

3) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) для операций, которые в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ не являются объектом налогообложения.

Раздельный учет и распределение НДС

Принципы раздельного учета

Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, согласно п. 4 ст. 170 НК РФ:

Учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

Принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС.

Для этого необходимо обеспечить раздельный учет прямых расходов и, соответственно, сумм НДС, относящихся к этим расходам.

Если расходы и , то расходы по товарам принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций. Порядок распределения устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Несмотря на отсылку к учетной политике, п. 4 ст. 170 предусматривает, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В связи с тем что с 1 января 2008 г. налоговым периодом по НДС является квартал, ФНС в Письме от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ разъясняет следующее.

Пропорция, указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за налоговый период, то есть за квартал.

Соответственно, распределение НДС, предъявленного налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 г. по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, также производится по данным текущего налогового периода.

А вот порядок учета "входного" НДС, относящегося к прямым расходам, и НДС, подлежащего распределению, организация вправе установить самостоятельно.

Для этих целей к балансовому счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" можно открыть субсчета:

19-0 "НДС, подлежащий распределению";

19-1 "НДС, относящийся к облагаемым НДС операциям";

19-2 "НДС, относящийся к не облагаемым НДС операциям".

В Постановлениях ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5940/08-С2 и от 30.07.2008 N Ф09-5416/08-С2 говорится о том, что положения НК РФ не обязывают налогоплательщика закреплять способы ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций непосредственно в учетной политике для целей бухгалтерского либо налогового учета.

Фактическое ведение раздельного учета таких операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

Но если в суде налогоплательщик не сможет доказать, что раздельный учет ведется, то вычет НДС будет признан неправомерным (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04 и ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2007 N Ф03-А80/07-2/2097).

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2007 N А56-6351/04

Признан неправомерным довод налогоплательщика о том, что отсутствие раздельного учета сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые частично используются в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, не влияет на право применять к вычету НДС в отношении товаров (работ, услуг), которые используются исключительно в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Абзацы 7 и 8 п. 4 ст. 170 НК РФ требуют ведения раздельного учета не только в отношении приобретенных товаров, используемых частично для операций облагаемых, а частично - не облагаемых налогом на добавленную стоимость, но и для всех случаев предъявления продавцами товаров сумм налога налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции.

Определение пропорции

Налоговые органы считают, что для обеспечения сопоставимости показателей при определении пропорции стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС (разъяснения МНС России, приведенные в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года").

Позиция федеральных арбитражных судов неоднозначна. А вот ВАС РФ поддержал налоговиков.

В Определении от 25.06.2008 N 7435/08 ВАС РФ признал, что суды, исследовав и оценив представленные доказательства, руководствуясь положениями ст. ст. 154, 168 и 170 НК РФ, сделали правильный вывод о том, что налогоплательщиком неправильно определена доля НДС, уплаченного продавцам, подлежащая налоговому вычету, поскольку при применении п. 4 ст. 170 НК РФ следует учитывать сопоставимые показатели, которыми является стоимость товара без НДС.

В Письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-06-01-04/133 сказано, что данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом указанная пропорция определяется исходя из всех доходов, являющихся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых данным налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (как на счете 90, так и на счете 91).

При определении пропорции учитываются доходы от реализации и на территории Российской Федерации, и за ее пределами, несмотря на то что объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории России.

Эта позиция Минфина и налоговых органов косвенно следует из того, что такие операции отражаются в налоговой декларации по НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н (далее - декларация), в разд. 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; а также суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев".

В Определении ВАС РФ от 30.06.2008 N 6529/08 поддержана позиция налогового органа и нижестоящих судов, которые пришли к следующему выводу.

Исключение из расчета пропорции по распределению налога в части расходов, понесенных от всех видов деятельности, операций по сдаче в аренду за пределами территории РФ воздушных судов приведет к искажению расчета и неправомерному увеличению НДС, подлежащего предъявлению к вычету.

Общехозяйственные расходы налогоплательщика связаны с получением обществом доходов от всех видов деятельности и подлежат включению в расходы как от основной деятельности, так и от деятельности по аренде воздушных судов, на основании чего суды приняли произведенный налоговым органом перерасчет пропорции сумм налога.

Учет различных видов доходов при определении пропорции

В Письме Минфина России от 28.04.2008 N 03-07-08/104 разъясняется, что при предоставлении займов в денежной форме для определения пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать.

Бесспорно не являются реализацией доходы в виде дивидендов. Это подтверждается Письмом Минфина России от 11.11.2009 N 03-07-11/295, согласно которому при определении пропорции не учитываются получаемые налогоплательщиком доходы в виде процентов по банковским депозитам, процентов по остаткам на банковских счетах, дивидендов по акциям, поскольку такие доходы выручкой от реализации товаров (работ, услуг) не являются.

С 1 января 2010 г. изменен пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, регулирующий порядок обложения НДС операций займа в денежной форме (см. табл. 3).

Таблица 3

Как видим, перечень необлагаемых операций расширился. До 1 января 2010 г. облагались НДС проценты по займу ценными бумагами. Проценты за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО фактически не облагались НДС согласно разъяснениям Минфина России. Сейчас это подтверждено на законодательном уровне.

При расчете пропорции не учитываются все доходы, отраженные на счете 91, которые не являются реализацией:

Положительные разницы от переоценки имущества, требований и обязательств;

Суммы восстановленных резервов;

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном периоде;

Причитающиеся штрафные санкции;

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности или по иным основаниям;

Выявленные излишки при инвентаризации или оприходованные МПЗ при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

Другие аналогичные доходы.

Пока не совсем ясен вопрос о том, участвуют ли в расчете пропорции проценты по долговым ценным бумагам.

Представляется вполне возможным дифференцированный подход.

1. Если облигации или векселя приобретены с целью получения процентов в соответствии с условиями выпуска этих ценных бумаг (инвестиционный портфель), то проценты, причитающиеся от инвестора (векселедателя), будут доходом от инвестиционной деятельности. По аналогии с дивидендами проценты не являются реализацией и не приводят к необходимости ведения раздельного учета.

2. Если организация продает долговые ценные бумаги, то проценты в составе выручки от реализации ценных бумаг не подлежат налогообложению в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Эта выручка будет участвовать в расчете пропорции в период реализации.

Кроме того, доход от погашения долговых ценных бумаг в целях применения НДС также не является реализацией и не участвует при расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Это подтверждается разъяснениями и судебной практикой в части векселей. Погашение векселя векселедателем не является реализацией (Письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, Минфина России от 04.03.2004 N 04-03-11/30, Постановление ФАС Московского округа от 23.05.2008 N КА-А40/4402-08).

Наиболее полно вопрос о том, какие доходы участвуют (и не участвуют) в определении пропорции, разъяснялся только для кредитных организаций (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-603/807@). Но, учитывая специфику банковской деятельности, прямо переносить эти разъяснения на некредитные организации нельзя.

Приводим эти разъяснения в информационных целях.

Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за I-е полугодие 2003 года"

В целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ.

Статьей 146 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации на территории РФ товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом ст. 149 НК РФ предусмотрен перечень операций, не подлежащих обложению НДС.

В связи с изложенным и вне зависимости от принятой для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость учетной политики исчисление пропорции определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и предъявленных покупателям этих товаров (работ, услуг) в данном налоговом периоде расчетных документов. При этом указанная пропорция определяется из стоимости как облагаемых, так и не облагаемых НДС товаров (работ, услуг).

Вместе с тем при исчислении указанной пропорции учитываются также доходы, полученные в данном налоговом периоде в виде:

Реализованных курсовых разниц по обменным операциям;

Возмещения банку телеграфных, телефонных и других расходов клиентов;

Дисконтного (процентного) дохода по векселям;

Штрафов, пеней и неустоек, полученных банком как при осуществлении банковских операций, так и при осуществлении хозяйственных операций;

Возмещения телефонных расходов работниками банка;

Превышения лимита ГСМ путем удержания из заработной платы работников банка;

Других, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Кроме того, следует иметь в виду, что при осуществлении банком дилерской деятельности на рынке ценных бумаг, а также любых других операций купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет выручкой от реализации ценных бумаг является продажная стоимость ценных бумаг.

При этом в общей стоимости товаров (работ, услуг) не учитываются доходы, не являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), к числу которых относятся:

Суммы восстановленных резервов на возможные потери по ссудам;

Суммы восстановленных резервов на возможные потери под обесценение ценных бумаг;

Суммы положительных курсовых разниц от переоценки счетов в иностранной валюте - нереализованные курсовые разницы;

Суммы переоценки драгоценных металлов, ценных бумаг, основных средств;

Проценты, полученные от филиалов за переданные им свободные ресурсы в порядке межфилиальных расчетов;

Суммы доходов от списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока для взыскания либо невозможностью взыскания;

Суммы оприходованных излишков наличных денежных средств и материальных ценностей;

Суммы возврата налогов и пени из бюджета, ранее излишне уплаченных в бюджет;

Суммы возврата госпошлины по решению суда либо в добровольном порядке от контрагента;

Суммы восстановления процентов по досрочно закрытым депозитам (Письмо МНС России от 18.04.2003 N 03-2-06/1/1251/22-0171)

Распределение "входного" НДС

Исходя из пропорции, рассчитанной в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, распределяется, как правило, НДС, относящийся к общехозяйственным расходам.

Рассмотрим один из спорных вопросов, касающихся распределения НДС. Известна позиция Минфина России и налоговых органов, согласно которой при использовании векселей как средства расчета возникает необлагаемая операция, а значит, и раздельный учет "входного" НДС по общехозяйственным расходам.

В Письме от 06.06.2005 N 03-04-11/126 Минфин России подчеркнул, что передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения.

Чиновники аргументировали свою позицию следующим образом.

Реализацией товаров (работ, услуг) признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.

При этом в п. 2 данной статьи НК РФ предусмотрено, что под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав в соответствии с ГК РФ.

К расходам, производимым плательщиками НДС при осуществлении ими операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения (в данном случае это операции с векселями), относятся расходы, которые не представляется возможным разделить по видам осуществляемых операций без расчета указанной пропорции.

К таким расходам относятся прежде всего расходы, определяемые для целей налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией продукции, в том числе общехозяйственные расходы.

По другим расходам, которые возможно непосредственно учитывать по конкретным видам операций, в том числе по операциям с векселями, рассчитывать пропорцию не требуется.

Существует обширная арбитражная практика, которая свидетельствует, что суды придерживаются другой точки зрения. Она заключается в том, что в одной операции (в расчетах с контрагентом) вексель не может быть и ценной бумагой, и средством платежа.

Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой налогом на добавленную стоимость операции, требующей ведения раздельного учета затрат. Вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу ст. 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи (Определения ВАС РФ от 16.10.2009 N ВАС-13576/09, от 11.08.2009 N ВАС-10058/09 и от 20.06.2008 N 7520/08, Постановления ФАС Поволжского округа от 09.07.2009 N А65-27369/2008, ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Уральского округа от 19.02.2008 N Ф09-477/08-С2).

Раздельный учет при наличии видов деятельности, облагаемых ЕНВД

При ведении организацией видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и деятельности, по которой применяется общий режим налогообложения, организация также должна вести раздельный учет, в частности при наличии оптовой и розничной торговли, по которой в соответствии с законом субъекта РФ введен ЕНВД.

В момент принятия товара к учету организация не всегда знает, в каком режиме (оптом или в розницу) он может быть реализован. Означает ли это, что в данный момент можно весь НДС принять к вычету, а по мере реализации восстановить?

Минфин России в Письме от 06.12.2006 N 03-04-15/214 высказал мнение, что если налогоплательщик, осуществляющий реализацию товаров, как подлежащих обложению НДС, так и не облагаемых этим налогом в связи с уплатой ЕНВД, вычеты сумм налога по товарам, приобретенным для указанных операций, производит в полном объеме, то в данном случае он не соблюдает обязанности по ведению раздельного учета.

Таким образом, вычеты сумм налога произведены неправомерно.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Налогоплательщик обязан представить в инспекцию по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты налога по приобретенным товарам.

Если указанными налогоплательщиками осуществлялось ведение раздельного учета, то излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в режиме розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, по нашему мнению, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары реализованы в режиме розничной торговли.

Как следует из приведенного выше Письма, Минфин против метода, при котором НДС можно полностью принять к вычету в момент учета товара, а потом восстановить.

Но если налогоплательщик все же воспользуется таким способом, закрепив это в учетной политике, он может отстоять свою позицию в суде (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 N А82-125/2009-37, ФАС Поволжского округа от 02.03.2009 N А65-4711/2008 и от 07.02.2007 N А65-3961/06, ФАС Северо-Кавказского округа от 20.06.2007 N Ф08-3518/2007-1441А и от 10.06.2008 N Ф08-3166/2008).

Но восстанавливать НДС при реализации товара в розницу опасно. Восстановить его нужно в том периоде, в котором стало известно, что товар будет реализован в розничной сети, то есть в периоде, в котором товар передан в розничную сеть.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 N А38-674-4/179-2006 рассмотрена следующая ситуация. Организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю (по которой она переведена на уплату ЕНВД), передала товары в магазин розничной сети. При этом организация не восстановила сумму НДС по этим товарам. Она посчитала, что условием, необходимым для данного восстановления, является факт розничной продажи товаров. Однако арбитры не согласились с мнением организации.

Судьи сделали вывод, что если налогоплательщик передал товары в магазины розничной сети и ведет раздельный учет, то это свидетельствует о намерении плательщика ЕНВД использовать эти товары исключительно для осуществления операций, подлежащих обложению ЕНВД.

Но есть и другие решения, в которых признается, что единовременное предъявление всего "входного" НДС к вычету с последующим восстановлением противоречит Налоговому кодексу РФ.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2008 N Ф03-А51/08-2/1321

Налогоплательщик, осуществлявший как оптовую торговлю, облагаемую по общей системе налогообложения, так и розничную торговлю, по которой производилась уплата ЕНВД, должен был в целях применения вычета по НДС определять указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в момент приобретения товара, а не при отпуске его на реализацию.

Отклоняя довод о том, что на момент приобретения товара налогоплательщик еще не знал, каким образом он будет реализован, суд указал, что право на налоговые вычеты связано не с моментом реализации товара, а с моментом его получения и оприходования.

Поскольку в момент приобретения товара налогоплательщик не вел раздельный учет стоимости товара и раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, у налогового органа имелись законные основания для восстановления НДС, приходящегося на реализованный товар в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.12.2007 N Ф08-8268/07-3078А

Суд сделал обоснованный вывод, что общество не вело раздельный учет по приобретенным товарам, а предъявляло "входной" НДС к вычету в полном объеме, поэтому оно неправомерно пользовалось бюджетными средствами с момента приобретения товара до момента его реализации и восстановления НДС по деятельности, освобождаемой от налогообложения.

Такой порядок противоречит порядку определения пропорции, изложенному в п. 4 ст. 170 НК РФ. Данной нормой не предусмотрено право налогоплательщика предъявлять к вычету часть налога, относящуюся к операциям по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению.

Довод кассационной жалобы о том, что общество правомерно действовало в соответствии с принятой им учетной политикой, был отклонен, так как учетная политика общества при определении размера вычетов по НДС противоречит требованиям налогового законодательства.

В соответствии с учетной политикой налогоплательщик может применить один из следующих методов учета НДС по приобретенным товарам:

Строго в соответствии со ст. 170 НК РФ. НДС распределяется исходя из пропорции, сложившейся в данном налоговом периоде, то есть в конце квартала. Только в конце квартала делается распределение "входного" НДС;

НДС распределяется в момент принятия к учету исходя из пропорции, сложившейся за предыдущий налоговый период. Часть НДС относится на увеличение стоимости товаров, а часть - в дебет счета 68. По фактической реализации производится уточнение;

НДС, предъявленный поставщиками по приобретенным товарам, до их реализации учитывается на счете 19. Списание с этого счета производится только в момент реализации: по товарам, реализованным в розницу, - в их стоимость, по реализованным оптом - в дебет счета 68. Этот способ, казалось бы, самый безопасный, но и по нему возникают споры с налоговыми органами. Такое дело рассматривал ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 14.08.2009 N А56-31116/2008). Суды согласились с выводами инспекции о том, что фактически налогоплательщик не вел раздельного учета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам, реализованным впоследствии оптом и в розницу, что в силу п. 4 ст. 170 НК РФ препятствовало ему принимать уплаченный поставщикам НДС к вычету.

Вместе с тем суды признали неправомерным доначисление обществу НДС расчетным путем исходя из суммы необоснованно заявленных вычетов по товарам, реализованным в розницу.

Кассационная коллегия признала правильным вывод судов о том, что доначисленная обществу сумма налога не соответствует его действительным налоговым обязательствам. Так, отказывая налогоплательщику в применении налоговых вычетов по деятельности, облагаемой ЕНВД, инспекция не учла, что по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, общество заявляло налоговые вычеты не в полной сумме (на основании выставленных поставщиками счетов-фактур), а пропорционально доле стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости отгруженных товаров.

Определение предельной доли расходов, позволяющей не вести раздельный учет общехозяйственных расходов

Налогоплательщик имеет право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

ФНС России направила по системе налоговых органов для сведения и использования в работе Письмо от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации".

В Письме разъясняется, что для определения доли совокупных расходов необходимо учитывать как прямые, так и общехозяйственные расходы.

Если за налоговый период доля совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов (как прямых, так и общехозяйственных) на производство, то все суммы налога (в том числе и в отношении тех покупок, которые подлежат отнесению к числу прямых расходов), предъявленные налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав) в указанном налоговом периоде, налогоплательщики вправе предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Указанное Письмо согласовано с Минфином России.

Поясним порядок, изложенный в Письме, который основан на норме п. 4 ст. 170 НК РФ.

При наличии облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик, кроме раздельного учета доходов от реализации, должен обеспечить раздельный учет прямых расходов, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям. По таким расходам НДС, предъявленный налогоплательщику, также учитывается раздельно. И только по тем расходам, которые нельзя распределить прямым способом, НДС распределяется расчетным методом.

Для расчета доли совокупных расходов, приходящихся на необлагаемые операции, нужны все расходы, в том числе и те, которые можно распределить расчетным методом. Поэтому, чтобы воспользоваться "пятипроцентной" нормой, необходимо определить метод распределения общехозяйственных расходов, приходящихся на облагаемые и необлагаемые операции в данном налоговом периоде.

Например, это можно сделать пропорционально прямым расходам или выручке от реализации или пропорционально материальным расходам или расходам на оплату труда.

В зависимости от видов и условий деятельности, методов бухгалтерского учета организация может выбрать свой экономически обоснованный метод.

Пример. Организация производит продукцию, облагаемую НДС, и перепродает товары, не облагаемые НДС. Кроме того, в текущем налоговом периоде проданы материалы, по которым НДС ранее был принят к вычету.

Схема расчета представлена в таблице.

	Показатели	Значения показателей, руб.
			в том числе относящихся
			к облагаемым операциям	к необлагаемым операциям
	Доходы от реализации, отраженные по кредиту счетов 90 и 91 <*>		9 600 без НДС
	Удельный вес
	Прямые расходы, учтенные по дебету счета 90 на отдельных субсчетах, открытых для облагаемых и необлагаемых операций		7 620 без НДС
	Прямые расходы, учтенные по дебету счета 91		100 без НДС
	Общехозяйственные расходы, учтенные по дебету счета 26 без НДС, распределены исходя из удельного веса выручки (стр. 2)		480 (500 x 96,5: 100)
	НДС, относящийся к общехозяйственным расходам, учтенный на счете 19 на отдельном субсчете "НДС к распределению"
	Всего расходов (стр. 3 + стр. 4 + стр. 5)
	Удельный вес расходов		95,3% (8 200: 8 600 x 100%)	4,7% (400: 8 600 x 100%)

Если момент определения налоговой базы по НДС не совпадает с датой признания выручки в бухгалтерском учете, то данные строки 1 необходимо отразить в соответствии с понятием "отгрузка" в целях применения гл. 21 НК РФ.

Как видно из таблицы, доля расходов, приходящаяся на необлагаемые операции, составляет 4,7%, то есть менее 5%. Значит, в этом налоговом периоде налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам. Вся сумма НДС по таким расходам (70 единиц) принимается к вычету. В таблице эта сумма условно включена в графу показателей, относящихся к облагаемым операциям. Если такая доля будет более 5% (например, 5,1%), то сумму "входного" НДС необходимо распределить, рассчитав пропорцию по выручке. В нашей таблице доля доходов, не облагаемых НДС, составляет 4%.

Сумма НДС 70 единиц, отраженная в строке 6, была бы принята к вычету в сумме 67,2 единицы (70 x 96%). Остальная сумма - 2,8 единицы (70 x 4%) - была бы отнесена с кредита счета 19 в дебет счета 26.

Примечание. Удельный вес по доходам и расходам не совпадает, несмотря на то что мы распределили общехозяйственные расходы исходя из удельного веса выручки. Это связано с тем, что прямые расходы (а они преобладают) не распределяются расчетным методом, а относятся на соответствующие субсчета счета 90 исходя из фактических расходов, относящихся к реализованным товарам (работам, услугам).

Напомним, что при наличии облагаемых и необлагаемых операций, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ, счета-фактуры в книге покупок регистрируются только в той части, в которой НДС принимается к вычету. Это значит, что счета-фактуры по товарам (работам, услугам), относящимся к общехозяйственным расходам, регистрируются в сумме, рассчитанной исходя из пропорции, определяемой по выручке.

Это предусмотрено п. 8 Правил ведения книг покупок и книг продаж.

При таком подходе, если организация, наряду с деятельностью, облагаемой НДС, проводит операции, которые не признаются объектом налогообложения (например, ремонтирует недвижимость, расположенную за границей, или продает в России земельный участок), она обязана организовать раздельный учет.

Если организация приобретает, производит и (или) реализует товары (работы, услуги), имущественные права, не являющиеся объектом налогообложения, она может не вести раздельный учет «входного» НДС лишь в двух случаях:

• если в налоговом периоде у организации были только эти операции;

• если доля совокупных расходов по операциям, не подлежащим налогообложению, не превышает 5 процентов от совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Такой вывод следует из абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 17 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/28714 и ФНС России от 16 февраля 2010 г. № 3-1-11/117. Правомерность такого подхода подтверждается в постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. № 1407/11.

Порядок ведения раздельного учета

Конкретной методики ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, позволяющем разграничить облагаемые и освобожденные от НДС операции.

К примеру, учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций можно вести на субсчетах, специально открытых к счетам реализации. Также можно использовать данные аналитического учета (специальные ведомости, таблицы, справки и т. д.) или информацию из журнала учета выставленных счетов-фактур и книги продаж.

Выбранный порядок ведения раздельного учета облагаемых и освобожденных от налогообложения операций закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимость ведения раздельного учета «входного» НДС связана с тем, что по облагаемым и освобожденным от налогообложения операциям налог нужно учитывать по-разному. «Входной» НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для выполнения облагаемых операций, принимается к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). А по операциям, освобожденным от налогообложения, «входной» НДС нужно включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Когда можно не вести раздельный учет

Не вести раздельный учет «входного» НДС можно только в одном случае: если за квартал доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), освобожденных от обложения НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. Тогда «входной» НДС, предъявленный поставщиками в этом квартале, можно принять к вычету. Об этом говорится в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Подробнее о порядке ведения раздельного учета «входного» НДС см. Как принять к вычету входной НДС при раздельном учете облагаемых и необлагаемых операций .

В противоположной ситуации, когда доля расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых НДС, не превышает 5 процентов совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, организация обязана вести раздельный учет «входного» НДС, так как никаких исключений для такого случая Налоговый Кодекс РФ не содержит.

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет НДС организации, совмещающей общую систему налогообложения и ЕНВД? Доля расходов по операциям, облагаемым ЕНВД, не превышает 5 процентов

Ответ: да, нужно.

Организации, совмещающие общую систему налогообложения и ЕНВД, должны обеспечить двухэтапный раздельный учет входного НДС.

Сначала необходимо отделить суммы налога, относящиеся к деятельности на общей системе налогообложения, от сумм налога, относящихся к деятельности на ЕНВД. Дело в том, что в отношении деятельности, переведенной на ЕНВД, организации не признаются плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, в рамках такой деятельности они не имеют права на налоговый вычет. Часть входного НДС по ресурсам, приобретенным для реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности на ЕНВД, нужно включить в стоимость этих ресурсов (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). На первом этапе раздельного учета бухгалтер определяет данную величину и исключает ее из суммы НДС, которая может быть принята к вычету в рамках деятельности на общей системе налогообложения.

Затем необходимо отделить суммы налога, относящиеся к операциям, облагаемым НДС, от сумм налога, относящихся к операциям, освобожденным от налогообложения. При этом речь идет только об операциях в рамках деятельности на общей системе налогообложения. Часть входного налога по ресурсам, которые приобретены для реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, принимается к вычету. Часть налога по ресурсам, которые приобретены для реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, включается в стоимость этих ресурсов. Распределение входного налога между двумя видами операций происходит на втором этапе раздельного учета. Такой порядок следует из положений пунктов 4, 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ.

В рамках деятельности на общей системе налогообложения организация может быть освобождена от раздельного учета. Для этого нужно, чтобы за отчетный квартал расходы по операциям, не облагаемым НДС, не превышали 5 процентов от общей суммы расходов организации. Если такое соотношение выдержано, то всю сумму НДС, предъявленную организации в отчетном квартале, она может принять к вычету. Об этом сказано в абзаце 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ. На ту часть входного НДС, которая относится к деятельности, облагаемой ЕНВД, данная норма законодательства не распространяется.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143 и ФНС России от 16 мая 2011 г. № АС-4-3/7801, от 31 мая 2005 г. № 03-1-03/897/8.

Ситуация: нужно ли при определении 5-процентной доли расходов по операциям, не облагаемым НДС, учитывать расходы, связанные с деятельностью на ЕНВД? Организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД

Ответ: да, нужно.

В рамках деятельности на общей системе налогообложения организация может быть освобождена от раздельного учета НДС. Для этого нужно, чтобы за отчетный квартал расходы по операциям, не облагаемым НДС, не превышали 5 процентов от общей суммы расходов организации. Если такое соотношение выдержано, то всю сумму НДС, предъявленную организации в отчетном квартале, она может принять к вычету. Исключение составляет сумма НДС по ресурсам, приобретенным для использования в деятельности на ЕНВД. Эту сумму нельзя принять к вычету ни при каких обстоятельствах.

Что касается расходов, которые относятся к деятельности на ЕНВД, то при определении доли затрат по операциям, не облагаемым НДС, их надо включить в расчет пропорции (как в числитель, так и в знаменатель) наряду с расходами, связанными с деятельностью на общей системе налогообложения. Это следует из положений абзаца 7 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, согласно которым 5-процентное соотношение определяется исходя из общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации рассчитывать долю расходов нужно по формуле:

Правомерность такого подхода подтверждается письмом ФНС России от 16 февраля 2010 г. № 3-1-11/117 и арбитражной практикой (см., например, определения ВАС РФ от 30 октября 2013 г. № ВАС-14566/13, от 15 августа 2008 г. № 10210/08, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 9 сентября 2013 г. № А63-12167/2012, от 4 мая 2008 г. № Ф08-2250/2008, Северо-Западного округа от 7 декабря 2007 г. № А05-5928/2007, Западно-Сибирского округа от 3 мая 2007 г. № Ф04-2625/2007(33758-А27-29), от 29 ноября 2006 г. № Ф04-7155/2006(27733-А75-41), Волго-Вятского округа от 23 августа 2007 г. № А82-6804/2005-99).

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация передает поставщикам в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) собственный вексель?

Ответ: нет, не нужно.

Любые векселя признаются ценными бумагами (ст. 143 ГК РФ). Однако для покупателя, который рассчитывается собственным векселем за приобретенные товары (работы, услуги), использование векселя не является реализацией ценной бумаги. Выдавая вексель, покупатель подтверждает принятые на себя обязательства по оплате поставленной продукции. Эти обязательства отражаются в составе кредиторской задолженности и в дальнейшем подлежат погашению. В свою очередь продавец, согласившийся принять собственный вексель покупателя, фактически лишь предоставляет ему отсрочку по оплате товаров (работ, услуг). Это следует из статей 815 и 823 Гражданского кодекса РФ.

Следовательно, квалифицировать использование собственного векселя как реализацию ценной бумаги нельзя. Такая форма расчетов не признается операцией, освобожденной от обложения НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому и вести раздельный учет не нужно. Финансовое ведомство согласно с таким подходом (письмо Минфина России от 4 марта 2004 г. № 04-03-11/30).

Ситуация: нужно ли вести раздельный учет по НДС, если организация рассчитывается с поставщиками векселями третьих лиц за приобретенные товары (работы, услуги) ?

Ответ: да, нужно.

По мнению контролирующих ведомств, при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги) у организации возникает обязанность по ведению раздельного учета облагаемых и освобожденных от НДС операций (письма Минфина России от 6 июня 2005 г. № 03-04-11/126, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1372/22).

Такая точка зрения основана на том, что при расчетах за товары (работы, услуги) происходит переход права собственности на вексель, то есть его реализация. А операции по реализации ценных бумаг освобождены от налогообложения (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации организация должна вести раздельный учет облагаемых и освобожденных от налогообложения операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Совет : есть аргументы, позволяющие организациям не вести раздельный учет по НДС при выдаче векселя третьего лица в счет оплаты за товары (работы, услуги). Они заключаются в следующем.

В зависимости от цели передачи вексель может использоваться в качестве:

• способа оформления договора займа;
• ценной бумаги как способа получения дополнительных доходов;
• средства расчетов с контрагентами.

Это следует из статей 5, 143, 815, пункта 1 статьи 408, статьи 862 Гражданского кодекса РФ, Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341, и определения Конституционного суда РФ от 4 апреля 2006 г. № 98-О.

Как правило, при передаче векселя в оплату товаров (работ, услуг) он является не объектом сделки, а средством расчета с контрагентами (средством платежа). Передача векселя в качестве оплаты равносильна передаче денежных средств. То есть вексель в таком случае не является товаром в смысле пункта 3 статьи 38 и пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

Если вексель используется исключительно как средство платежа, то его передача в оплату приобретенных товаров (работ, услуг) не признается реализацией ценной бумаги. Объект обложения НДС в этом случае не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поэтому рассматривать такую операцию как освобожденную от налогообложения в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ нельзя. Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, определения ВАС РФ от 11 августа 2009 г. № ВАС-10058/09, от 8 февраля 2008 г. № 910/08, от 4 февраля 2008 г. № 403/08, постановления ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09, от 7 мая 2008 г. № КА-А40/3538-08, от 14 февраля 2008 г. № КА-А40/539-08, от 29 октября 2007 г. № КА-А40/11054-07, от 1 ноября 2005 г. № КА-А40/10849-05, Поволжского округа от 19 апреля 2011 г. № А65-14950/2010, от 23 октября 2007 г. № А57-13898/2006, Уральского округа от 1 октября 2007 г. № Ф09-7982/07-С3, от 6 октября 2005 г. № Ф09-3927/05-С2, Волго-Вятского округа от 22 июня 2006 г. № А31-2731/2005-13, от 22 декабря 2005 г. № А43-10282/2005-32-373, Западно-Сибирского округа от 22 июня 2005 г. № Ф04-3835/2005(12285-А45-25), Северо-Западного округа от 17 октября 2007 г. № А13-11640/2006, от 10 июня 2005 г. № А66-7746/2004).

Используя эти материалы в качестве аргументов, организация может обосновать свое право не вести раздельный учет.

Вместе с тем, если организация получает доход от передачи векселя в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), то такая передача может быть признана реализацией ценной бумаги. Например, организация может получить доход при передаче векселя по цене, превышающей ее расходы на приобретение векселя. В таком случае операция по передаче векселя будет считаться освобожденной от НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Компании имеют право вести бухгалтерский учет по нескольким режимам налогообложения. Облагаемая база по каждому спецрежиму рассчитывается раздельно, и поэтому есть необходимость ведения раздельного бухучета. Зачастую компании пользуются двумя спецрежимами: ЕНВД и УСН.

ЕНВД и УСН

Для рассмотрения двух видов налогообложения, следует разобраться в понятии спецрежимов:

• Для налогоплательщиков по ЕНВД отменены такие налоги, как НДС, НДФЛ, на имущество. Налогооблагаемая база зависит от рода деятельности компании. Кассовый метод учета доходов;
• УСН заменяет несколько налогов и разрешает вести упрощенный бухучет. Налогооблагаемая база рассчитывается от суммы доходов (6%) или от суммы доходов за минусом расходов (15%). Наличный и безналичный расчет учета доходов и расходов.

Ведение раздельного бухучета необходимо зафиксировать в Ученой политике. Подробно описать каждый применяемый спецрежим, первичные документы, виды производственной деятельности, численность работников, занятых в каждом виде деятельности.

Тщательное и подробное описание применяемого на предприятии спецрежима в Учетной политике, облегчит определение налогооблагаемой базы и уменьшит внимание налоговых органов при проверке начисленных налогов.

Алгоритм действий бухгалтера при раздельном учете

Для ведения раздельного налогового и бухгалтерского учета бухгалтер обязан четко следовать следующему алгоритму действий:

• Проводит анализ и разграничивает расходную часть по видам деятельности;
• Разрабатывает бухгалтерские регистры для учета доходов и расходов;
• Составляет и оформляет алгоритм раздельного учета;
• Утвержденный алгоритм учета вписывает в документ Учетной политики;
• В дальнейшем, четко придерживается составленной и утвержденной Учетной политике.

Условные данные для разделения показателей при ЕНВД и УСН

Для ведения раздельного налогового и бухгалтерского учета следует учитывать такие аспекты;

• Алгоритм распределения доходов и расходов методом разделения по пропорциональным долям доходов в зависимости от применяемого налогообложения, в общем объеме полученных доходов;
• Распределение затрат происходит с начала года нарастающим итогом;
• Назначить ответственных лиц для ведения раздельного учета, закрепить счета аналитического учета в плане счетов.

Правильная организация раздельного учета позволяет контролировать доходную часть по УСН, для того чтобы соблюсти условия для применения «упрощенки».

Доходная часть при ЕНВД и УСН

Документальное подтверждение доходов необходимо для УСН, так как их вносят в КУДИР для расчета налогооблагаемой базы. Для ЕНВД такого подтверждения не требуется, потому что доходная часть фиксированная и зависит от сферы деятельности налогоплательщика. Но при совмещении этих двух спецрежимов возникает необходимость документального раздельного ведения учета.

Подтверждением доходов ЕНВД и УСН являются документы оплаты. Как правильно разделить между спецрежимами эти документы, рассмотрим в следующих ситуациях:

• Если по УСН выручка поступает на расчетный счет – то документом доходов будет являться входящее платежное поручение. Если по ЕНВД доход поступает в кассу, то документом является кассовая книга;
• Вся выручка проходит через кассовый аппарат – распределить по разным секциям. При закрытии кассовой смены, в Z-отчете суммы будут делиться на разные спецрежимы;
• Вся выручка поступает на расчетный счет – для раздельного учета в выписанных счетах на оплату пронумеруйте их, обозначив какими-нибудь буквами. Например: по УСН – 1/у; по ЕНВД – 1/е;
• Если организация работает без кассового аппарата, применяя БСО или товарные чеки, то такой доход относится на ЕНВД. При УСН необходимы кассовые документы или платежные поручения.

Доходом предприятия является не только выручка от реализации, но и внереализационные доходы. К ним относится:

• Полученное имущество на безвозмездной основе;
• Пеня и штрафные санкции в отношении нарушения контрагентами договорных обязательств;
• Проценты от кредитов и займов;
• Кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности;
• Доходы от сдачи в аренду имущества;
• В результате инвентаризации выявленные излишки ТМЦ и т.д.

По «вмененке» сумма доходов не имеет определенных границ, при «упрощенке» годовой размер полученных доходов не должен превышать 150 млн. рублей.

Распределяем расходы по спецрежимам: ЕНВД и УСН

Распределение расходной части у ИП и юрлиц учитываются по основным правилам, за исключением того, что у ИП есть фиксированные платежи, которые распределяются в зависимости от некоторых условий. Расходы определяются пропорционально полученных доходов. Разберемся с разделением взносов и фиксированных платежей в ПФ у ИП:

1. Если у ИП нет наемных работников:

• ИП может уменьшить начисленный налог на сумму фиксированных платежей в полном объеме как по ЕНВД, так и по УСН;
• Взносы в размере 1% от доходов свыше 300 000 рублей уменьшают налог по ЕНВД и УСН. 1% взносов рассчитываем по каждому виду деятельности отдельно и на эту сумму уменьшаем «вмененку» и «упрощенку».

1. Если у ИП есть наемные работники:

• ЕНВД ИП может уменьшить за счет страховых взносов за сотрудников в размере 50% от начисленного налога на «вмененку». На фиксированные страховые взносы на «себя» ИП уменьшить налог не может;
• При УСН (доходы) ИП имеет право уменьшить налог за счет страховых взносов на сотрудников и на «себя» не больше 50% от начисленного налога;
• При УСН (доходы-расходы) страховые взносы на сотрудников и фиксированные платежи на ИП являются расходами и уменьшают налогооблагаемую базу.

Есть расходы, которые относятся к обоим спецрежимам: коммунальные платежи, аренда, бухгалтерские услуги и т.д. Они распределяются пропорционально доходам.

Пример распределения страховых взносов на работников

Условие задачи: ИП ведет коммерческую деятельность по ЕНВД (кассовый расчет) и УСН (безналичный расчет). Наемные работники не разделены по видам деятельности. Распределение наемных работников (НР) в количестве 14 человек происходит пропорционально доходам по этим двум видам деятельности. Фиксированные страховые взносы за квартал составили 6997,50 руб.

Решение задачи приведены в таблице.

Таблица распределения страховых взносов на работников по ЕНВД и УСН:

Определяем налог в декларации:

1. В декларации по ЕНВД ИП имеет право уменьшить начисленный налог на сумму 88905,90 руб., но не больше чем 50% от налога. Взносы на «себя» «вмененку» не уменьшают;
2. В декларации по УСН (доходы) предприниматель уменьшает начисленный налог на сумму страховых взносов 8672,10 руб. и фиксированных платежей на сумму 6997,50, но не более 50% от начисленного налога;
3. В декларации по УСН (доходы-расходы) сумму 8672,10 (НР) и 6997,50 («за себя») распределяет в расходные графы книги доходов и расходов, тем самым уменьшаем налогооблагаемую базу.

У юрлиц ведение раздельного учета по сотрудникам определяется аналогичным способом.

Совет: показатели расходной части по «вмененке» в декларации учитываются ежеквартально, по «упрощенке» — нарастающим итогом один раз в год, поэтому для корректного распределения расходов делим затраты помесячно нарастающим итогом с начала года.

При совмещении спецрежимов обязанностью налогоплательщика является ведение раздельного учета доходов и расходов. Но наказание за отсутствие такого учета в Налоговом кодексе не предусмотрено.

Несмотря на это, для правильного исчисления налога необходимо вести раздельный учет. Неполная оплата налога грозит штрафными санкциями в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Раздельный учет НДС налогоплательщики используют в том случае, если в процессе деятельности помимо операций, которые облагаются НДС, осуществляются те, которые облагаются налогом. При отсутствующем раздельном учете, НДС не подлежит вычету и для целей налога в расходы не включается (НК РФ п.4 ст.170). В данной статье будут рассмотрены принципы ведения и особенности раздельного НДС в 2018 году, методика, пример, а также в каких случаях можно не вести данный учет.

Принципы ведения и особенности раздельного учета НДС

Единый вид деятельности. В процессе покупки или заказа услуг, товаров, полностью использующихся в деятельности, облагаемых налогом, у налогоплательщика трудностей не возникает с обозначением их в налоговом учете. Таким образом, налог на добавленную стоимость, предъявленный к вычету поставщиком, покупатель сможет принять целиком к вычету, опираясь на НК РФ п. 1 ст. 172 и п. 4 ст. 170.

Если же приобретаемый товар будет использоваться полностью в деятельности, освобожденной от налогообложения, то сумму НДС отнесут к увеличению его цены.

Несколько видов деятельности. В случае, если приобретаемый товар, основное средство, услуга, нематериальный актив или имущественное право используются в качестве налогооблагаемых и в освобожденной от НДС (или же по ставке 0% облагаемой) деятельности, при раздельном учете распределение налога на добавленную стоимость отличается. Тогда предъявленный поставщиком налог используется в качестве вычета, а другую часть направляют на увеличение цены за покупку.

Для определения суммы налога, использованной как вычет, а также суммы увеличения стоимости, должна быть высчитана пропорция (НК РФ п. 4 ст. 170). Налогоплательщиком вносится запись про поступившую счет-фактуру в книге покупок, в части, относящейся к вычету.

Методика раздельного учета

Законодательно не прописывают методику, поэтому налогоплательщиками она определяется самостоятельно. Практически, предприятия методические рекомендации закрепляют по раздельному учету НДС в личной учетной политике.

Если же в предприятии фактически используется раздельный учет налога на добавленную стоимость, но в правилах его ведения это не отражено в учетной политике, можно оспорить вероятный отказ фискалов по праву на судебный вычет. В данном случае предоставляются обоснованные подтверждения того, что такое разделение ведется.

Но нередкие случаи негативной судебной практики для налогоплательщика, которому не удалось доказать, что ведется раздельный учет. Поэтому игнорирование отражений правил при раздельном учете в учетной политике недопустимо.

Когда можно не вести раздельный учет НДС?

Если раздельный учет отсутствует, то нельзя использовать по налогообложению льготы, на что указывает НК РФ п. 4 ст. 149. Это же подтверждает Минфин и ФНС, которые периодически указывают на неправомерность применения льгот при отсутствующем раздельном учете налога на добавленную стоимость в своих письмах. Арбитражной практикой в таких случаях тоже подтверждается правомерность действий налогового и финансового ведомств, не признающих за налогоплательщиками подобные льготы и расценивающие в подобной ситуации их применение как нарушение, согласно НК РФ ст. 149.

При этом, НК РФ в п. 4 ст. 170 допускает моменты, когда вести необязательно раздельный учет даже при наличии операций, относящихся к разным режимам или между собой отличающихся необходимостью в налогообложении.

Необлагаемыми НДС операциями является и реализация за пределами государства. Поставка товара, оказание услуги в данном случае не относят к объектам для начисления налогообложения. Это значит, если российской организацией осуществляются работы в иностранном государстве, для начисления НДС необходимости не возникает. В процессе оказания услуг или отгрузки товаров в договоре рекомендуется прописывать дополнительно место товарной реализации или выполнение работ для предупреждения претензий от проверяющих. Документация при этом должна быть подготовлена по всем пунктам российского законодательства.

Пример раздельного учета НДС

Например, в предприятие «Медок» входят несколько подразделений по сбыту продуктов питания: розничное и оптовое. Оптовую систему используют при обычном типе налогообложения, а розничную - ЕНВД. Если закупка продуктов «разведена» по указанным подразделениям, то товарный налог, приобретенный для оптовой реализации в дальнейшем, определяется к вычету при поступлении бухгалтерией. Таким же способом учитывается их стоимость продукции для розничной сети предприятия. Но определенные суммы таким простым способом не разделяются: к примеру, общепроизводственные и общехозяйственные расходы с 25, 26 и 44 счетов. Чтобы просчитывать их, заводятся субсчета, которые привязываются к 19, 41 и другим основным счетам. Они могут быть обозначены такими вариациями:

• «по продуктам, приобретенным для розничной торговли»;
• «по продуктам, приобретенным для оптовой торговли»;
• «по продуктам, приобретенным для оптовой и розничной торговли».

Субсчет «НДС по продуктам, приобретенным для торговли оптом или в розницу» охватывает налогообложение на добавленную цену по продукции, находящуюся на основном средстве, а также для общехозяйственной деятельности, в случае, если применяется одновременно по двум видам операций («нулевым» и налогооблагаемым).

Заключение

Проведение раздельного учета НДС обязательно, если компания использует право вычета по входному НДС и/или производит увеличение на стоимость НДС цены продаваемых товаров или услуг. Учетная политика организации фиксирует значимые правила по раздельному учету, иначе не удастся воспользоваться преимуществами льгот при налогообложении. Учитываются расходы по общехозяйственным нуждам и расходы по основным средствам на субсчетах подобными способами.

В 2019 году раздельный учет должны вести организации, которые сочетают облагаемые НДС операции с льготными. В статье мы на примерах показали, как вести раздельный учет НДС с 2019 года.

Как по-новому вести раздельный учет НДС :

Расскажем о раздельном учете НДС с 2019 года с примерами, если были операции необлагаемые налогом. Наши рекомендации будут полезны компаниям, которые платят НДС на УСН в 2019 году, а также тем, кто совмещает уплату ЕНВД с общим режимом. Ведь чтобы определять суммы налога, которые можно отнести на расходы, раздельный учет обязательный.

Где прописать методику раздельного учета НДС

При проверке контролеры потребуют показать им учетную политику. А в ней, согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, должна быть закреплена методика ведения раздельного учета по НДС. И если у вас рекомендации по раздельному учету не описаны, инспекторы могут снять вычет. Даже если на самом деле вы пользуетесь раздельным учетом сумм НДС.

В такой ситуации можно попробовать отстоять свою позицию в арбитраже. Ведь иногда судьи высказывают мнение, что компания не обязана сохранять правила ведения раздельного учета НДС в учетной политике. Но не исключено, что дело выиграют налоговики.

Как вести раздельный учет по НДС в 2019 году: примеры

Раздельный учет НДС по способам учета - это метод, которым из «входного» налога вычленяют часть, которая относится к облагаемым операциям. Эту сумму вы сможете поставить к вычету.

Остальную часть налога вам придется включить в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) или же отнести на расходы. Для этого нужно распределить не только суммы налога, но и товары, выручку, расходы. Обычно, чтобы организовать ведение раздельного учета по НДС, открывают разные субсчета к счетам 19, 41, 90, 91 и т. д. При этом желательно развести учет между видами деятельности по максимуму. Ведь чем меньше расчетных методов, тем менее вероятны придирки со стороны проверяющих.

Пример 1: Как заявить вычет НДС при совмещении режимов

Компания торгует товарами оптом и в розницу. По оптовой торговле она платит налоги по обычной системе, а по рознице применяет ЕНВД.

Идеальный вариант - когда сразу понятно, для какой деятельности закуплена продукция. Тогда налог на добавленную стоимость по товарам, которые предназначены для продажи оптом, можно сразу поставить к вычету. А по товарам для розницы - учесть в их стоимости.

К сожалению, даже в этом случае будут суммы налога, которые так распределить не удастся. Это обычно относится к общехозяйственным и общепроизводственным расходам, которые учитываются на счетах 26, 25, 44. Да и распределить сами товары не всегда получается.

Например, в момент покупки бухгалтер может не знать, будут они проданы оптом или в розницу. Поэтому на счете 19 (а также 41, 90 и т. д.) вы можете открыть такие субсчета:

• 1 «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оптовой торговли»;
• 2 «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для розничной торговли»;
• 3 «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оптовой и розничной торговли».

На последнем субсчете вы учтете НДС по общехозяйственным расходам и основным средствам, использующимся в операциях, которые одновременно облагаются налогом и льготируются. Также этот субсчет позволяет учесть товары (работы, услуги), когда их назначение неизвестно.

Счета - фактуры по товарам, работам или услугам, которые учтены на субсчете 1, сразу регистрируйте в книге покупок (при выполнении всех условий для вычета). Счета - фактуры, относящиеся к субсчету 2, регистрировать не нужно.

Порядок учета НДС по общехозяйственным расходам

Если не можете точно отнести расходы к облагаемым или льготным операциям, распределение НДС при раздельном учете будет особым. В течение квартала накапливайте "входной" налог по этим расходам на субсчете 3 к счету 19. На последнее число квартала сначала определите долю выручки от продажи облагаемых товаров (работ, услуг):

Обратите внимание - выручку по облагаемым операциям нужно брать именно без налога на добавленную стоимость, чтобы она была сопоставима с аналогичным показателем по льготным операциям.

Чтобы рассчитать пропорцию для распределения входного налога, нужно определить долю не облагаемых НДС операций в общем объеме операций организации. При этом пропорцию нужно рассчитывать на основании сопоставимых показателей.

Отметим также, что в расчете не нужно учитывать доходы, которые выручкой не являются. Например, проценты по банковским депозитам и счетам, дивиденды по акциям (письма Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-07- 11/339, от 17 марта 2010 г. № 03-07-11/64).

Теперь можно распределить "входной" налог. Сначала рассчитайте сумму, которую вы можете поставить к вычету:

Причем этот показатель придется рассчитывать отдельно по всем счетам - фактурам, которые относятся к общехозяйственным расходам. После чего можно зарегистрировать эти счета в книге покупок.

На следующем этапе посчитаем налог, который надо отнести на расходы:

Расчет всех этих показателей, то есть образец ведения раздельного учета по НДС, отразите в бухгалтерской справке. Покажем порядок учета НДС на примере.

Пример 2: Как вести раздельный учет по НДС с 2019 года

ООО «Торговец» занимается розничной торговлей. Кроме того, иногда компания продает товары оптовым покупателям. По торговле в розницу ООО платит ЕНВД, по опту же оно применяет общий режим налогообложения.

По итогам ІІ квартала выручка от реализации товаров в розницу составила 12 000 000 руб., оптом - 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.).

Ежемесячно компания платит за аренду и коммунальные услуги 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.

30 июня бухгалтер рассчитал долю выручки от реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость: 3 000 000 руб. : (12 000 000 руб. + 3 000 000 руб.) 100% = 20%.

Сумма налога по аренде и коммунальным платежам, которую можно принять к вычету ежемесячно, равна: 27 000 руб. 20% = 5400 руб.

Сумма налога, которую можно отнести на расходы, составила: 27 000 руб. – 5400 руб. = 21 600 руб.

Раздельный налоговый учет НДС по основным средствам

Особое внимание нужно обратить на то, как ведется раздельный учет НДС по основным средствам. От этого зависит величина амортизации и сумма налога на имущество.

В целом здесь можно поступить так же, как с общехозяйственными расходами. Тогда первоначальная стоимость будет равна цене покупки без налога на добавленную стоимость.

По итогам квартала вы определите расчетным путем по конкретному основному средству сумму налога, которую можно принять к вычету. После этого вы скорректируете первоначальную стоимость, увеличив ее на оставшуюся часть налога. Формально это будет выглядеть как исправление учетной ошибки.

Как по-новому вести раздельный учет НДС

Если расходы на необлагаемые операции не превышают 5 процентов, компания вправе полностью заявить к вычету НДС по покупкам, предназначенным одновременно для облагаемых и необлагаемых операций за квартал.

При этом если основное средство компания купила в первом месяце квартала, то величина амортизации во втором месяце окажется занижена. Значит, сумма налога на прибыль будет завышена. Это дает право компаниям, которые перечисляют авансовые платежи ежемесячно, не подавать уточненные декларации, а учесть ошибку в текущем периоде.

Что касается налога на имущество, то его сумму вы рассчитаете верно. Потому что на конец квартала «правильная» первоначальная стоимость основного средства вам уже будет известна. Напомним, что важно прописать весь этот порядок распределения НДС в учетной политике компании.

Раздельный учет НДС по недвижимости

Особая методика ведения раздельного учета по НДС предусмотрена в отношении недвижимости. В данном случае компания может сразу принять к вычету «входной» налог, несмотря на то, что имущество будет использоваться и в не облагаемой налогом деятельности. Правда, потом налог придется восстановить.

Если же здание компания будет использовать в необлагаемых операциях только спустя длительное время (например, лет 16), тогда действует такое правило. Не нужно восстанавливать «входной» налог, когда объект самортизирован в полной мере или с момента ввода его в эксплуатацию у данной организации прошло не менее 15 лет.

Покажем раздельный учет "входного" НДС по основному средству, которое используется в облагаемой и льготной деятельности.

Пример 3: Раздельный учет НДС с 2019 года

ООО «Концерн» занимается облагаемой НДС деятельностью, а также льготными операциями. В апреле компания купила компьютер для нужд бухгалтерии стоимостью 47 554 руб., в том числе НДС - 7254 руб. Для компьютера установили срок полезного использования три года (36 месяцев).

В апреле бухгалтер сделал такие проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 40 300 руб. - оприходован компьютер;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых и необлагаемых операций» КРЕДИТ 60
- 7254 руб. - учтен налог по купленному компьютеру;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 40 300 руб. - компьютер учтен в составе основных средств.

В мае бухгалтер сделал такую запись:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
- 1119 руб. - начислена амортизация (40 300 руб. : 36 мес.).

30 июня бухгалтер рассчитал долю выручки от облагаемых налогом на добавленную стоимость операций. Она составила 70 процентов. В учете сделаны проводки:

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых операций» КРЕДИТ 19 субсчет «
- 5078 руб. (7254 руб. ? 70%) - определена сумма налога по компьютеру к вычету;

ДЕБЕТ 19 субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для необлагаемых операций» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых и необлагаемых операций»
- 2176 руб. (7254 – 5078) - рассчитана сумма налога по компьютеру, которую нужно включить в его стоимость;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для облагаемых операций»
- 5078 руб. - принята к вычету часть налога по компьютеру;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 19 субсчет «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для необлагаемых операций»
- 2176 руб. - включена в первоначальную стоимость часть налога;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
- 60 руб. (2176 руб. : 36 мес.) - доначислена амортизация за май;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
- 1180 руб. ((40 300 руб. + 2176 руб.) : 36 мес.) - амортизация за июнь.

Порядок учета НДС по товарам при наличии операций необлагаемых НДС

Перейдем к товарам, приобретенным одновременно для облагаемых и льготных (вмененных) операций. Допустим, в момент покупки их назначение точно неизвестно. Чиновники рекомендуют исходить из предполагаемого использования товаров.

Когда можно не вести раздельный учет НДС: правило «пяти процентов»

Компания вправе полностью заявить к вычету НДС по покупкам, предназначенным одновременно для облагаемых и необлагаемых операций за квартал, если расходы на необлагаемые операции не превышают 5 процентов. Это правило вступило в силу с 1 января 2018 года.

Если расходы на необлагаемые операции превышают 5 процентов, то НДС по смешанным покупкам можно принять к вычету только частично - пропорционально доле выручки от облагаемых операций в общей сумме выручки за квартал. Здесь изменений не было.

НДС по покупкам для необлагаемых операций нужно включать в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг (п. 4 ст. 170 НК). Заявить эти суммы к вычету нельзя независимо от доли расходов на необлагаемые операции.

При расчете расходов на необлагаемые операции налоговики требуют учитывать не только прямые, но и косвенные расходы.

Разобраться в новом порядке раздельного учета поможет схема.

Даже если компания подпадает под правило «пяти процентов», раздельный налоговый учет НДС при наличии операций необлагаемых налогом необходимо вести в отношении затрат и выручки. Иначе вы не сможете рассчитать долю расходов и подтвердить тем самым право на вычет налога в полной сумме.

Так что есть только один способ полностью уйти от раздельного учета - отказаться от льготы. Но это можно сделать лишь в отношении операций, которые предусмотрены в пункте 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ.