Домой Бизнес идеи Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы. Условные факты хозяйственной деятельности Условные обязательства отражаются

Бизнес идеи

Утверждено ПБУ «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы. Условные факты хозяйственной деятельности Условные обязательства отражаются

ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

«ОЦЕНОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА, УСЛОВНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

И УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ» (ПБУ 8/2010)

(утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н,

с изменениями, внесенными приказами Минфина России от 14.02.2012

№ 23н, от 27.04.2012 № 55н, от 06.04.2015 № 57н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (далее - организации).

2. Настоящее Положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров, а также договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

(в ред. приказа Минфина России от 14.02.2012 № 23н)

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов;

г) учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 2002 г., регистрационный № 4090) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 11 февраля 2008 г. № 23н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 3 марта 2008 г., регистрационный № 11274), от 25 октября 2010 г. № 132н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный № 19048) (далее - Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02), сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

3. Настоящее Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

(в ред. приказов Минфина России от 27.04.2012 № 55н, от 06.04.2015 № 57н)

II. Признание оценочного обязательства, отражение

информации об условном обязательстве и условном активе

4. Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее - оценочное обязательство) может возникнуть:

а) из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;

б) в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

5. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;

Б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

В) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

6. Условия признания оценочного обязательства в отношении прошлого события хозяйственной жизни организации, не выполнявшиеся на одну отчетную дату, могут выполняться по состоянию на последующие отчетные даты, если вследствие изменений в законодательных и иных нормативных правовых актах и (или) действий организации и (или) других лиц у организации нет возможности избежать связанных с таким событием расчетов.

7. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения обязательства, признается вероятным, если более вероятно, чем нет, что такое уменьшение произойдет. Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным.

Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочного обязательства приведены в к настоящему Положению.

8. Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

9. Условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

К условным обязательствам относится также существующее на отчетную дату оценочное обязательство, не признанное в бухгалтерском учете вследствие невыполнения условий, предусмотренных и (или) «в» пункта 5 настоящего Положения.

10. В случае если организация имеет солидарное с другими лицами обязательство, оценочное обязательство признается в той части, в которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации, при соблюдении условий, предусмотренных настоящего Положения. Часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, относится к условным обязательствам.

11. Оценочные обязательства признаются в связи с предстоящим осуществлением программы действий, запланированной и контролируемой руководством организации, существенно изменяющей направления деятельности организации, объемы хозяйственных операций или способы их осуществления (далее - предстоящая реструктуризация деятельности организации) при выполнении всех условий, установленных настоящего Положения, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. Обязанности по предстоящей реструктуризации деятельности организации являются существующими на отчетную дату, при одновременном соблюдении следующих условий:

а) организация имеет детальный утвержденный в надлежащем порядке план предстоящей реструктуризации своей деятельности, определяющий, как минимум:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность (или часть деятельности) организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением трудовых отношений с ними;

время начала исполнения плана предстоящей реструктуризации деятельности организации;

б) организация своими действиями и (или) заявлениями создала у лиц, права которых затрагиваются предстоящей реструктуризацией деятельности организации, обоснованные ожидания, что план реструктуризации будет реализован в ближайшем будущем.

12. Оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов не признаются в бухгалтерском учете.

Оценочные обязательства в отношении предстоящих расходов признаются только при выполнении всех условий, установленных настоящего Положения.

13. Условный актив возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации актива на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией.

14. Условные обязательства и условные активы не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах и условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с настоящим Положением.

III. Определение величины оценочного обязательства

15. Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

16. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

17. При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Примеры определения величины оценочного обязательства приведены в к настоящему Положению.

18. При определении величины оценочного обязательства принимаются в расчет:

а) последствия событий после отчетной даты в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. № 56н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный № 1674) с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20 декабря 2007 г. № 143н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 21 января 2008 г., регистрационный № 10934);

б) риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;

в) будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует достаточная вероятность того, что эти события произойдут).

19. При определении величины оценочного обязательства не принимаются в расчет:

а) суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организаций, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02;

б) ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в бухгалтерском учете организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1791) с изменениями, внесенными приказами Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 27н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 4 мая 2001 г., регистрационный № 2693), от 18 сентября 2006 г. № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 24 октября 2006 г., регистрационный № 8397), от 27 ноября 2006 г. № 156н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 декабря 2006 г., регистрационный № 8698), от 25 октября 2010 г. № 132н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 25 ноября 2010 г., регистрационный № 19048); от 8 ноября 2010 г. № 144н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 1 декабря 2010 г., регистрационный № 19088);

в) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства.

В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива.

В отчете о финансовых результатах организации расходы, отражаемые при признании оценочных обязательств, представляются за вычетом доходов, признаваемых при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам.

(в ред. приказа Минфина России от 06.04.2015 № 57н)

20. В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с - настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).

Применяемая организацией ставка дисконтирования:

а) должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;

б) не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с - настоящего Положения.

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения (проценты) признается прочим расходом организации.

Пример определения приведенной стоимости оценочного обязательства приведен в к настоящему Положению.

IV. Списание, изменение величины оценочного обязательства

21. В течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.

Признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением.

В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

22. В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.

При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).

23. Обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.

По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:

а) увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства настоящего Положения (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

б) уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства;

в) остаться без изменения;

г) списана полностью в порядке, установленном настоящего Положения, при получении дополнительной информации, позволяющей сделать вывод о прекращении выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных настоящего Положения.

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

24. По каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности, как минимум, следующая информация:

а) величина, по которой оценочное обязательство отражено в бухгалтерском балансе организации, на начало и конец отчетного периода;

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

в) сумма оценочного обязательства, списанная в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности в отчетном периоде;

г) списанная в отчетном периоде сумма оценочного обязательства в связи с ее избыточностью или прекращением выполнения условий признания оценочного обязательства;

д) увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты);

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства, а также активы, признанные по таким требованиям в соответствии с настоящего Положения.

25. По каждому условному обязательству в бухгалтерской отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация:

а) характер условного обязательства;

б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

В случае если по состоянию на отчетную дату уменьшение экономических выгод организации вследствие условного обязательства является маловероятным, организация может не раскрывать указанную информацию.

26. Информация об оценочных обязательствах и условных обязательствах может раскрываться по их однородным группам (например, оценочные обязательства в связи с выданными организацией гарантиями, судебными разбирательствами).

Если оценочное обязательство и условное обязательство возникло в результате одних и тех же фактов хозяйственной жизни, взаимосвязь между соответствующими оценочным обязательством и условным обязательством должна быть раскрыта.

27. В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению.

28. В исключительных случаях, когда раскрытие информации об оценочных обязательствах, условных обязательствах и условных активах в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий лежащих в их основе обязательств и фактов, организация может не раскрывать такую информацию. В этом случае организация должна указать общий характер соответствующего оценочного обязательства, условного обязательства или условного актива и причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Приложение N 1

Министерства финансов Российской Федерации

ПРИМЕРЫ

АНАЛИЗА ОБСТОЯТЕЛЬСТВ С ЦЕЛЬЮ ПРИЗНАНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ

УЧЕТЕ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Законодательство не предусматривает обязательность таких ремонтов. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Пример 2. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за непроведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Пример 3. За отчетный период законодательство о налогах и сборах претерпело существенные изменения. Руководство организации считает необходимым провести переобучение персонала, ответственного за расчет налогов. Организация имеет утвержденную программу переобучения, предусматривающую, в частности, плановые расходы на него.

Обязательство в отношении предстоящего переобучения персонала не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящему переобучению персонала не признается в бухгалтерском учете.

Пример 4. В соответствии с финансовым планом в предстоящем отчетном году у организации ожидается убыток по одному из направлений деятельности. Руководство организации полагает, что появление этого убытка достаточно вероятно.

Обязательство в отношении ожидаемого убытка не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по ожидаемому убытку не признается.

Пример 5. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1000 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 1200 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Санкции за его расторжение не предусмотрены.

Договор не является заведомо убыточным, поскольку организация может расторгнуть его без уплаты санкций. Соответствующее оценочное обязательство по договору не признается.

Пример 6. Организация заключила договор на поставку производимой ею продукции. В соответствии с условиями договора ожидаемая выручка составляет 1500 тыс. руб. (без НДС). Организация оценивает, что вследствие роста цен на сырье расходы на производство предусмотренной договором продукции составят 2000 тыс. руб. (без НДС). Договор еще не начат исполнением. Неустойка за неисполнение договора составит 600 тыс. руб.

Договор является заведомо убыточным, поскольку неизбежные расходы на его выполнение (2000 тыс. руб.) превышают ожидаемые поступления по нему (1500 тыс. руб.), а для выхода из договора организация должна будет заплатить значительную сумму (600 тыс. руб.). Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в сумме возможного чистого убытка при исполнении договора 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.), которая меньше, чем сумма неустойки за неисполнение договора (600 тыс. руб.).

(в ред. приказа Минфина России от 14.02.2012 № 23н)

Пример 7. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

структурные подразделения, функции и примерное количество работников, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

Руководство организации не объявляло о существующем плане работникам.

Обязательство в отношении предстоящей реструктуризации деятельности организации не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящей реструктуризации деятельности организации не признается.

Пример 8. Руководство организации утвердило детальный план предстоящей реструктуризации деятельности организации, предусматривающий, в частности:

затрагиваемую предстоящей реструктуризацией деятельность организации и места ее осуществления;

структурные подразделения, функции и примерное количество работников организации, которым будет выплачена компенсация в связи с разрывом трудовых отношений с ними;

расходы, необходимые для проведения предстоящей реструктуризации деятельности организации;

сроки реализации предстоящей реструктуризации деятельности организации.

Руководство организации объявляло о существующем плане работникам и согласовывает план с профсоюзом работников.

Обязательства в отношении предстоящей реструктуризации деятельности существуют, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Уменьшение экономических выгод в результате проведения предстоящей реструктуризации организации достаточно вероятно. Оценочные обязательства по предстоящей реструктуризации деятельности организации признаются, если величина обязательств может быть достаточно обоснованно оценена.

Приложение 2

к Положению по бухгалтерскому учету

«Оценочные обязательства, условные

обязательства и условные активы»

(ПБУ 8/2010), утвержденному приказом

Министерства финансов Российской Федерации

ПРИМЕРЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЕЛИЧИНЫ ОЦЕНОЧНОГО ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.

Несмотря на то, что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет и другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.

1000 x 0,95 + 2000 x 0,05 = 1050 (тыс. руб.).

Предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев. Оценочное обязательство по судебному разбирательству признается в бухгалтерском учете в размере 1050 тыс. руб.

Пример 2. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что достаточно вероятно, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1000 до 4000 тыс. руб.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(1000 + 4000) / 2 = 2500 (тыс. руб.).

Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает обязательство по выданным гарантийным обязательствам, возникающим при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Организация предполагает, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка величины оценочного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов x 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

Организация рассчитывает величину оценочного обязательства по состоянию на 31 декабря 20X0 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства 1200 тыс. руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией, - 14 процентов.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД)N, где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14)2 = 0,76947.

Приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) составляют по годам:

1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)

1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 20X0 г. приведенная стоимость оценочного обязательства отражается в сумме 923,36 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 20X1 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение величины оценочного обязательства по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129,27 тыс. руб., а по состоянию на 31 декабря 20X2 г. - 147,37 тыс. руб.

В годовой бухгалтерской отчетности за 20X0 г. оценочное обязательство отражается в размере 923 тыс. руб., за 20X1 г. - 1053 тыс. руб., за 20X2 г. - 1200 тыс. руб.

14 Февраля, 2013 14.02.2013. «Бухгалтерские вести»

ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее ПБУ 8/2010) вступил в силу с 2011 года. Данное ПБУ заменило собой 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» и сделало еще один шаг в направление сближения с МСФО. Однако не смотря на то, что оно действует уже третий год, до сих пор существуют вопросы по его применению. Рассмотрим основные вопросы, на которые следует обратить особое внимание.

Прежде всего, следует отметить, что данное ПБУ могут не применять субъекты малого предпринимательства (определение понятия «субъект малого предпринимательства» приведено в пункте 1 статьи 3 Закона №88-ФЗ). Такие предприятия должны зафиксировать в учетной политике пользуются ли они этим правом либо нет. Также оно не применяется в отношении:

договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением трудовых договоров и договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

оценочных резервов;

учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Что же такое само оценочное обязательство? Согласно определению, приведенному в ПБУ 8/2010 – это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Кроме того, оценочное обязательство должно соответствовать следующим критериям:

неизбежность обязательства – у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать.

вероятность обязательства – уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно.

обоснованная оценка обязательства – величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В качестве оценочного обязательства может выступать, например, сумма обоснованно предполагаемых расходов по судебному разбирательству, где организация выступает в качестве ответчика и с высокой долей вероятности она проиграет процесс и понесет расходы в связи с выплатами по решению суда. Также в состав оценочных обязательств могут быть включены расходы, связанные с реструктуризацией деятельности при наличии четкого плана действий, сроков, предполагаемых сумм расходов, а также при уверенности третьих лиц в том, что данная реструктуризация совершится в ближайшее время.

Однако не включается в состав оценочных обязательств в бухгалтерском учете оценочные обязательства в отношении ожидаемых убытков от деятельности организации в целом, либо от отдельных видов или регионов ее деятельности, подразделений, видов продукции (работ, услуг) и от иных факторов.

Одним словом, если бухгалтер сомневается в возможности формирования оценочного обязательства, необходимо проверить на соответствие всем критериям ПБУ 8/2010, а также, не входят ли они в число не учитываемых оценочных обязательств. Например:

Пример 1. Законодательство предусматривает обязательность ремонтов основных средств в отрасли, в которой организация ведет деятельность. За эксплуатацию основных средств без проведения ремонтов законодательством предусмотрены штрафы. Организация имеет утвержденную программу ремонта основных средств, предусматривающую, в частности, периодичность ремонтов и плановые расходы на них. Информация о данной программе организации опубликована и доступна широкому кругу лиц.

Обязательство в отношении предстоящих ремонтов основных средств не возникает, поскольку у организации не существует обязанность, возникшая в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которой она не может избежать. Оценочное обязательство по предстоящим расходам по ремонту основных средств организации не принимается к бухгалтерскому учету. Однако организация признает оценочное обязательство по предстоящим к уплате штрафам за не проведение ремонтов, если выполняются все условия признания оценочных обязательств в отношении таких штрафов.

Оценочные обязательства стоит отличать от оценочного резерва (регламентируемый ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений»), который является, грубо говоря, резервным фондом для покрытия возможных убытков и не отвечает всем перечисленным выше условиям.

Условное обязательство (в отличие от оценочного)- это обязательство также возникшее вследствие прошлых событий хозяйственной жизни предприятия, но только когда существование обязательства на отчетную дату зависит от наступления (не наступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Так, к условным обязательствам относятся оценочные обязательства, которые могут не отвечать условиям вероятности или обоснованной оценки. Условные обязательства и активы не признаются в бухгалтерском учете, но должны отражаться в бухгалтерской отчетности.

Разобравшись с понятийным аппаратом, перейдем к отражению оценочных обязательств в бухгалтерском учете. Сначала необходимо произвести денежную оценку обязательства. Ее производит само предприятие на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Расчет величины оценочного обязательства обязательно должен быть документально подтвержденным и обоснованным. Если размер обязательства определяется путем выбора набора значений, то принимается средневзвешенная вероятность. Если размер обязательства определяется путем выбора из интервала значений, то берется среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значения. Например:

Пример 2. Организация является стороной судебного разбирательства. Вероятность получения расходов по разбирательству в высокой степени вероятна. Организация оценивает обязательство. По оценкам привлеченных экспертов имеется вероятность 90%, что организация понесет потери в размере 1,000,000 рублей, и 10%, что еще дополнительно необходимо будет возместить упущенную выгоду истца в сумме 500,000. Расчет оценочного обязательства:

1,000,000*0,9+1,500,000*0,1=1,050,000

Также при определении размера оценочного обязательства необходимо учитывать:

события после отчетной даты,

риски и неопределенности, присущие данному обязательству

будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства (если существует определенная вероятность, что они наступят)

В то же время в оценочном обязательстве НЕ учитываются:

суммы увеличения или уменьшения налога на прибыль

ожидаемые поступления от продажи ОС, НМА, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством.

Ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к другим лицам в возмещение расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении обязательства

Данными пунктами законодатели подчеркивают, что все сопутствующие доходы и расходы, связанные с оценочным обязательством учитываются отдельно как самостоятельные факты хозяйственной жизни организации. Если же с высокой вероятностью будет получен актив по встречным требованиям, связанным с оценочным обязательством, организация должна признать данный актив отдельно и отразить его в балансе отдельной строкой, а в отчете о прибылях и убытках уменьшить на его величину расход по оценочному обязательству.

В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины. Например:

Пример 3. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года. Основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт.

Рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

КД = 1 / (1 + СД) N, где:

КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Коэффициент дисконтирования равен: КД = 1 / (1 + 0,14) 2 = 0,76947.

1200,00 тыс. руб. x 0,76947 = 923,36 тыс. руб.

923,36 тыс. руб. x 0,14 = 129,27 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

923,36 тыс. руб. + 129,27 тыс. руб. = 1052,63 тыс. руб.

расходы по увеличению оценочного обязательства (проценты)

1052,63 тыс. руб. x 0,14 = 147,37 тыс. руб.

приведенная стоимость оценочного обязательства

1052,63 тыс. руб. + 147,37 тыс. руб. = 1200,00 тыс. руб.

Выяснив размер оценочного обязательства, осуществляются проводки:

Д 20, 21, 23, 25, 26, 44, 91 К 96 – признание оценочного обязательства.

Списание оценочного обязательства происходит в счета по учету затрат и задолженности. При списании оценочного обязательства осуществляются проводки:

Д 96 К 70, 60, 76 и т. д.

При недостаточности оценочного обязательства на счете 96, превышающие суммы проводятся так же, как при обычном учете таких затрат. Например:

Пример 4. Возьмем условия первого примера. При признании оценочного обязательства организация сделала проводки

Д 91 К 96 на сумму 1,050,000 рублей.

Предположим, что в результате по решению суда в связи с выявлением новых подробностей дела организация обязана выплатить 1,500,000 рублей. В таком случае на основании этого решения организация сделает проводки:

Д 96 К76 на сумму 1,050,000 рублей и

Д 91 К 76 на сумму 450,000 рублей

В случае избыточности сумм оценочного обязательства на 96 счете, излишек списывается на доходы в кредит 91 счета. Однако, если предприятие ведет учет однородных повторяющихся оценочных обязательств, излишки могут учитываться при следующем признании обязательства, без списания на 91 счет. Это в первую очередь актуально для резервов отпусков, ремонтных работ и т. д. Однако о переносе избытка резерва следует прописать в учетной политике.

Кроме того, необходимо обратить внимание на включение расходов по признанию оценочных обязательств в расходы для целей налогообложения прибыли. В 25 главе НК РФ прописаны резервы, которые можно учитывать в составе расходов. В состав оценочных обязательств, которые можно учитывать для налога на прибыль входят:

Резерв на оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статьи 255, 324.1 НК РФ);

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267 НК РФ);

Однако стоит помнить, что порядок формирования резервов для налогового и бухгалтерского учета различен. В частности, что касается резервов по отпускам – в налоговом учете мы обязаны включить суммы оставшихся на конец года резервов в налогооблагаемую базу для целей налога на прибыль, в то время как по бухгалтерскому учету мы можем перенести ее на следующий период без включения в состав прочих доходов. Это чаще всего неизбежно приводит к появлению временных разниц.

При отражении информации по оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству раскрывается, как минимум, следующая информация:

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

з) ожидаемые суммы встречных требований или суммы требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.

Что касается условного обязательства, в отчетности должны быть отражены:

а) характер условного обязательства;

в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;

Кроме того, если вероятным считается появление условного актива, информация о нем так же должна быть отражена в отчетности.

В российской бухгалтерской терминологии существует некоторая путаница в отношении термина «резервы». Резервные фонды, оценочные резервы и оценочные обязательства — всё это обычно называется резервами, но по смыслу это разные объекты бухгалтерского учета, которые отражаются по-разному. В данной статье пойдет речь об оценочных обязательствах — что предписывается в действующем на данный момент МСФО 37, чем учет оценочных обязательств в соответствии с нашим российским ПБУ 8/2010 отличается от учета по МСФО.

В самом начале статьи коротко о других резервах в бухгалтерском учете.

«Резервы» в бухгалтерском учете

Очень многие думают, что слово «резервы» — это синоним слова «капитал», что, вероятно, связано с названием раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы», а так же с названием счета 82 «Резервный капитал» в Плане счетов бухгалтерского учета.

Оценочные обязательства часто называют резервами, и некоторые поэтому думают, что это тоже статьи капитала. Собственно говоря, резервами их называют, скорее всего, из-за официального перевода названия МСФО 37 на русский язык. Да и в российском бухгалтерском учете оценочные обязательства отражаются на счете 96, который называется «Резервы предстоящих расходов».

Хотелось бы разъяснить эту терминологическую путаницу и расставить все точки над Ё. Оценочные обязательства в балансе — это не оценочные резервы и тем более не резервный капитал. Это особый тип обязательств, учет которых регулируется в МСФО 37 «Provisions, liabilities and contingent assets», что я бы перевела как «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» — точно так, как называется российский ПБУ 8/2010, посвященный этой теме.

Ниже совсем коротко о том, что такое резервный фонд и оценочные резервы.

а) Резервный фонд (статья капитала)

ОАО законодательно обязаны создавать резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала (согласно п.1 ст.35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» в действующей редакции от 22.12.2014). Резервный фонд ОАО формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом проводкой Дт 84 Нераспределенная прибыль Кт 82 Резервный капитал.

Он предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций ОАО и выкупа акций в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Использование средств резервного капитала учитывается проводками:

Дт 82 «Резервный капитал» Кт 84 «Нераспределенная прибыль» — покрытие убытка организации за отчетный год;
Дт 82 «Резервный капитал» Кт 66/67 «Расчеты по краткосрочным/долгосрочным кредитам и займам» — погашение облигаций акционерного общества.

В отличие от оценочных резервов и оценочных обязательств резервный фонд — это статья капитала.

б) Оценочные резервы

К этому типу «резервов» относятся:

резервы под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01), счет 14 ,
резервы по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в редакции от 24.12.10 №186н), счет 63 и
резервы под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 38 ПБУ 19/02), счет 59

Эти «резервы» представляют собой «дополнительные» счета к счетам соответствующих активов. При отражении оценочного резерва дебетуется счет финансового результата и кредитуется такой «дополнительный» (14, 59, 63) счет. Активы в балансе показываются в свернутом виде с учетом кредитового сальдо по этим «дополнительным»счетам. Таким образом, оценочные резервы уменьшают оценку соответствующих активов в бухгалтерской отчетности.

«Оценочными» (резервами) их можно назвать потому, что во всех трех случаях снижение стоимости активов оценивается, т.е. проводится:

оценка количества запасов, которые частично потеряли свои полезные свойства из-за порчи/морального устаревания.
оценка вероятности и суммы погашения долгов по дебиторской задолженности
оценка реальной стоимости финансовых вложений, по которой их можно будет реализовать

Точная сумма снижения стоимости активов будет известна только при их реализации, но потенциальный убыток от такого обесценения признается заранее.

Оценочные обязательства — это особый тип обязательств.

Три типа обязательств можно свести в одну таблицу (расположены по мере нарастания неопределенности слева направо):

ОБЯЗАТЕЛЬСТВО (кредиторка)	ОЦЕНОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО	УСЛОВНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
ПРИЗНАЕТСЯ		НЕ ПРИЗНАЕТСЯ, РАСКРЫВАЕТСЯ

Как я упоминала выше, учет оценочных обязательств регулируется МСФО 37 и ПБУ 8/2010. В целом ПБУ 8/2010 фактически списано с международного стандарта IAS 37, при этом все-таки имеются некоторые различия.

Определение , содержащееся в МСФО 37:

«Оценочные обязательства — это обязательства с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины».

В нашем ПБУ 8/2010 определение оценочного обязательства такое (п.4): «Обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения».

Как видно это одно и то же определение, хотя и не слово в слово.

Оценочное обязательство отличается от обычного обязательства (кредиторской задолженности) только неопределенностью — мы можем только оценить, но не знаем точно когда и сколько ресурсов потребуется, чтобы погасить такое обязательство. Но оно уже существует, и мы обязаны показать его в финансовой отчетности.

Пример 1. Некоторое время назад мы поставили клиенту оборудование. Клиент начал судебные действия против нашей компании в связи с потерей прибыли в результате обнаружения дефектов в этом оборудовании. Наш юридический отдел считает, что вероятность успешной защиты по данному делу составляет лишь 25%, вероятность возмещения нашей компанией убытков клиенту в размере 2 млн. долларов составляет 45%, а вероятность возмещения в размере 1,5 млн. долларов — 30%.

В данном случае общая вероятность того, что нашей компании придется выплатить ущерб клиенту составляет 45+30 = 75% . Хотя нам неизвестна точная сумма предстоящих расходов, но на данный момент мы уже знаем, что такие расходы, вероятнее всего, нам придется понести. Поэтому создается оценочное обязательство в отношении ожидаемых расходов по возмещению ущерба по судебным искам проводкой: Дт Расходы ОПУ Кт Оценочное обязательство

Условные обязательства

Кроме оценочного обязательства стандарт МСФО 37 вводит понятие условного обязательства , которое не признается в отчетности, но раскрывается в пояснительной записке. Ниже приведено сокращенное определение такого обязательства, я оставила только суть, потому что полный текст определения сложен для понимания. Цель этой статьи — объяснить понятия, а полный текст определений нужен для официальных документов, и его всегда можно найти в ПБУ или МСФО.

Условное обязательство – это

возможное обязательство , возникшее из прошлых событий, наличие которого должно быть подтверждено будущими событиями,
или существующее обязательство, возникшее из прошлых событий, но отток выгод не является вероятным и величина обязательства не может быть надежно измерена

Условное обязательство — это еще больший уровень неопределенности. Это либо возможное, либо существующее обязательство, но непонятно заплатит ли компания что-то вообще и сколько. Наше ПБУ дает по сути такое же определение условного обязательства.

Чтобы проще было понять разницу между оценочным и условным обязательствами в понимании действующего МСФО 37, вернемся к примеру с ситуацией судебного разбирательства.

Пример 2. Наша компания на конец финансового года находится в процессе оспаривания судебного иска, предъявленного ей за ущерб, нанесенный поставкой дефектной продукции. Юристы нашей компании оценивают вероятный исход судебного разбирательства следующим образом: а) 70% вероятности , что защита окажется успешной, б) 20% вероятности, что компании придется выплатить $3 млн. в возмещение ущерба и в) 10% вероятности, что компании придется выплатить $5 млн. в возмещение ущерба.

В данном примере вероятность того, что выбытие ресурсов произойдет, ниже, чем вероятность того, что оно не произойдет, поэтому оценочное обязательство не признается.

Для определения того, стоит ли рассматривать существующее обязательство как оценочное или условное, в стандарте МСФО 37 используется словосочетание ‘more likely than not’ (более вероятно, чем нет). Это означает следующее: если выбытие ресурсов ожидается с вероятностью более 50%, то это будет оценочное обязательство, если менее 50%, то условное обязательство (которое в отчетности НЕ признается). Что касается условных обязательств, то я планирую написать целую статью по этой теме, там будет более подробно описано, когда необходимо раскрывать информацию об условных обязательствах, а когда даже этого можно не делать.

Эта таблица теперь должна стать гораздо более понятнее: чем правее столбец, тем меньше вероятность оттока экономических выгод.

ОБЯЗАТЕЛЬСТВО (кредиторка)	ОЦЕНОЧНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО	УСЛОВНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО
ПРИЗНАЕТСЯ	ПРИЗНАЕТСЯ В РАСЧЕТНОЙ ОЦЕНКЕ	НЕ ПРИЗНАЕТСЯ, РАСКРЫВАЕТСЯ

Сравнение МСФО 37 и ПБУ 8/2010 — сходства в критериях признания

Помимо одинаковых по сути определений оценочного и условного обязательств МСФО и ПБУ провозглашают одинаковые критерии признания оценочных обязательств.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерской отчетности, если выполняются следующие критерии (коротко):

1) есть существующее обязательство, возникшее в результате прошлого события
2) вероятен отток экономических выгод
3) есть надежная расчетная оценка обязательства

Попробуем применить данные критерии к ситуации в примере 1.

1) В случае незаконченного судебного разбирательства существует обязательство, возникшее в результате прошлого события — продажа оборудования с дефектами.
2) Отток экономических выгод более вероятен, чем нет (75% вероятности, что придется возмещать ущерб).
3) И наш юридический отдел способен оценить сумму и вероятности ожидаемой выплаты по иску.

Все три критерия признания выполнены, следовательно, необходимо отразить оценочное обязательство в отчетности.

Условное обязательство от оценочного обязательства отличается тем, что 2-й и 3-й критерии признания не выполняются. 1) прошлые события — выполнен, 2) и 3) – не выполняются – нет уверенности в оттоке выгод, нет достоверной оценки.

Необходимые комментарии в отношении критериев признания.

1) Событие

Во-первых, это должно быть прошлое событие . Финансовая отчетность отражает финансовое положение предприятия на конец отчетного периода, а не его возможное положение в будущем. Единственными обязательствами, признаваемыми в отчете о финансовом положении предприятия, являются те, которые существуют на конец отчетного периода.

Во-вторых, это обязывающее событие (obligating event) , т.е. событие,

а) создающее юридическое или вмененное обязательство,
б) в результате которого у предприятия нет реалистичной альтернативы урегулированию этого обязательства.

Юридическое обязательство (legal obligation) — обязательство, проистекающее из:

(a) договора
(b) законодательства; или
(c) иного действия правовых норм.

Вмененное обязательство (constructive obligation) — обязательство, возникающее в результате действий предприятия в случаях, когда:

(a) посредством сложившейся практики, опубликованной политики или достаточно конкретного текущего заявления предприятие продемонстрировало другим сторонам, что оно примет на себя определенные обязанности; и
(b) в результате предприятие создало у других сторон обоснованные ожидания, что оно исполнит принятые на себя обязанности.

Вмененное обязательство на русский язык еще переводится как конструктивное или конклюдентное, но смысл один и то же — это обязательство, обусловленное сложившейся практикой. В ПБУ 8/2010 нет таких терминов юридическое и вмененное обязательство, но в п.4 ПБУ записано по сути то же самое.

3) Вероятность оттока экономических выгод должна быть более 50% для признания оценочного обязательства в отчетности. Об этом я уже написала выше.

4) Расчетная оценка оценочных обязательств должна быть, иначе какие цифры мы отразим в бухгалтерской отчетности? Но вот здесь как раз-таки и начинаются различия между МСФО 37 и ПБУ.

Сравнение МСФО 37 и ПБУ 8/2010 — различия в оценке

МСФО 37 предполагает использовать два разных метода оценки обязательства (оценочного) в зависимости от характера события, которое приводит к возникновению обязательства:

либо наиболее вероятный результат
либо средневзвешенную стоимость (произведение вероятности на сумму)

В отличие от МСФО 37 наш российский ПБУ предписывает использовать только метод средневзвешенной ожидаемой стоимости для всех случаев оценки обязательства.

В остальном оба стандарта похожи: оба вводят понятие наилучшей оценки затрат. В качестве нее принимается сумма, которую компания уплатила бы для погашения обязательства или для передачи его третьему лицу на конец отчетного периода. Только в МСФО эта сумма называется наилучшей расчетной оценкой, а в российском ПБУ — наиболее достоверной оценкой.

МСФО 37: наилучшая оценка (best estimate), два метода оценки и дисконтирование (discounting)

Согласно международным стандартам оценочные обязательства признаются в наилучшей оценке затрат (МСФО 37, п.36), необходимых для погашения данного обязательства. При этом в том случае, когда обязательство возникает в отношении единичного события, наилучшей оценкой является наиболее вероятный результат (МСФО 37, п.40).

Судебный иск против компании — это единичное событие. Поэтому в примере 1 согласно МСФО 37 сумма оценочного обязательства должна быть отражена в 2 миллиона долларов, так как именно эта сумма является наиболее вероятным результатом (45% вероятности>30%)

В том случае, когда имеется целый ряд сходных обязательств, сумма обязательства оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям (так называемый метод ожидаемой стоимости) (МСФО 37, п.39). В качестве примера можно привести продажу товаров в розницу с гарантией.

Даже при небольшой вероятности выбытия ресурсов по продаже каждого конкретного товара может быть вполне вероятно, что для погашения обязательств по гарантийному обслуживанию в целом некоторое выбытие ресурсов потребуется. Поэтому оценочное обязательство признается в размере, равном произведению ожидаемой суммы затрат на соответствующий % ее вероятности.

Пример 3. (из стандарта МСФО 37) Предприятие продает товары с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, которые обнаруживаются в течение первых шести месяцев после покупки. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 1 миллион. Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4 миллиона. Прошлый опыт и ожидаемый прогноз предприятия говорят о том, что в предстоящем году 75 процентов проданных товаров не будут иметь дефектов, 20 процентов проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 5 процентов проданных товаров будут иметь значительные дефекты. В соответствии с пунктом 24 предприятие оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.
Ожидаемая стоимость затрат на ремонт составляет:
(75% * ноль) + (20% * 1 миллион) + (5% * 4 миллиона) = 400 000

Там, где имеется непрерывный интервал возможных значений и все из них имеют одинаковую вероятность, используется среднее значение диапазона (МСФО 37, п.39).

ПБУ 8/2010: наилучшая оценка, оценка только по средневзвешенному методу и дисконтирование

В ПБУ 8/2010 тоже упоминается термин «наилучшая оценка», но оценка обязательства во всех случаях производится методом средневзвешенной стоимости:

ПБУ 8, п.15 Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату.

ПБУ 8, п.17 При определении величины оценочного обязательства организация исходит из следующего:

а) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из набора значений, то в качестве такой величины принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность;

б) если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, то в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.

Возьмем пример из ПБУ — судебное разбирательство:

Пример 1. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства. На основе экспертного заключения организация оценивает, что более вероятно, чем нет, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2000 тыс. руб., если судом будет принято решение о возмещении помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго исходов дела экспертами оцениваются, соответственно, как 95 и 5 процентов.

"Международный бухгалтерский учет", 2011, N 31

В статье рассмотрены вопросы признания, оценки и отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности; освещены основные изменения, касающиеся перечисленных вопросов согласно проекту международного стандарта ED 2010/1.

Начиная с отчетности 2011 г. в нашей стране обязательно к применению Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (далее - ПБУ 8/2010), заменившее собой Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. Данное Положение принято в рамках исполнения концепции реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) и в значительной степени приближено к требованиям МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (International Accounting Standard 37 Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets).

Появление МСФО (IAS) 37 в свое время было обусловлено тем, что при формировании финансовой (бухгалтерской) отчетности организации сталкиваются с рядом неопределенностей по поводу итогов сделок и событий, возникших по состоянию на отчетную дату, исполнение которых будет осуществлено в неопределенном будущем. В качестве примеров таких неопределенностей можно назвать результаты решения судебных разбирательств и обязательства, возникшие в связи с предоставлением покупателям и клиентам различного рода гарантий. Согласно концепции осмотрительности, предусмотренной в МСФО, под все известные обязательства, величина и время погашения которых не могут быть определены с достаточной степенью точности, организациям необходимо создать резервы (provisions), отразив их значение в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия данных резервов является, как правило, прибыль текущего периода. Как следствие, суммы резервов оказывают влияние, во-первых, на значения рентабельности организации, во-вторых, на показатели ликвидности баланса. Таким образом, представление информации об обязательствах с неопределенным значением и сроком погашения позволяет пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности принять правильные экономические решения о финансовом положении организации. Если вероятность возникновения обязательств невелика, то создания резерва не требуется, организации следует раскрыть информацию в примечаниях к отчетности о величине условного обязательства, аналогичным образом необходимо поступить при возникновении в деятельности возможных условных активов.

Как уже было сказано ранее, ПБУ 8/2010 в существенной степени приближено к МСФО (IAS) 37, однако российское законодательство имеет свою специфику и по некоторым позициям отличается от международной практики. Рассмотрим основные сходства и различия, возникающие при формировании резервов, условных обязательств и активов в соответствии с национальными и международными стандартами.

Для начала определим цель и сферу применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 (табл. 1).

Таблица 1

Цель и сфера применения МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010

Признак сравнения	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Цель применения стандарта	Обеспечение надлежащих критериев признания и основ оценки резервов, условных активов и условных обязательств и раскрытие достаточной информации о них в примечаниях к финансовой отчетности в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний	Установить порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций (п. 1)
Сфера применения	Стандарт применяется всеми компаниями при учете всех резервов, условных обязательств и условных активов, кроме тех, которые: - являются результатом договоров в стадии исполнения, за исключением обременительных договоров; - являются финансовыми инструментами (включая гарантии), входящими в сферу применения МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение"; - рассматриваются в других МСФО (п. 1). Стандарт также применяется к оценочным обязательствам, возникающим в результате реструктуризации, в том числе прекращаемой деятельности (п. 9). Создание резервов под будущие операционные убытки запрещено (п. 63)	Положение по бухгалтерскому учету применяется коммерческими организациями (за исключением кредитных организаций), субъектами малого предпринимательства - эмитентами публично размещаемых ценных бумаг (п. 3). Положение по бухгалтерскому учету не применяется в отношении бухгалтерского учета: - по договорам, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна из сторон договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением обременительных договоров; - резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли; - оценочных резервов; - сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (п. 2)

Как видно из анализа табл. 1, в отличие от МСФО (IAS) 37 ПБУ 8/2010 определяет не только порядок признания, оценки и требования к раскрытию информации о резервах, условных обязательствах и активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и порядок их бухгалтерского учета.

Оба стандарта не применяются к договорам в стадии исполнения, под которыми как в российской, так и в международной практике понимаются сделки, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме. Примерами договоров в стадии исполнения являются договоры по оказанию услуг газоснабжения, электроснабжения и прочие аналогичные договоры оказания услуг. В то же время, если заключенные договоры являются обременительными, т.е. сумма затрат на выполнение обязательств по данным договорам превышает ожидаемые от них экономические выгоды, организации должны следовать требованиям МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010. Отметим, что договоры, исполнение которых может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций, не являются обременительными.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 не применяется к обязательствам, порядок отражения в финансовой отчетности которых рассматривается в других международных стандартах:

МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и измерение";
МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний" определяет правила признания условных обязательств, возникающих у покупателя при объединении компаний;
МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда";
МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам";
МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль";
МСФО (IAS) 17 "Аренда".

Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не применяется в отношении отложенных налоговых активов и обязательств, являющихся следствием возникновения различий в правилах бухгалтерского и налогового учета. Названные показатели учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02.

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 запрещает признавать резервы под будущие операционные убытки, так как их ожидание, как правило, указывает на обесценение активов организации. Порядок тестирования активов на обесценение и отражения убытков от обесценения в международных стандартах установлен МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (International Accounting Standard 36 Impairment of Asset). В отечественной практике на покрытие убытков организации предусмотрена возможность создания резервного капитала, который формируется либо в соответствии с законодательством, либо в соответствии с учредительными документами организации за счет отчислений из нераспределенной прибыли. Положение по бухгалтерскому учету 8/2010 не регулирует бухгалтерский учет резервов, формируемых за счет нераспределенной прибыли, так как данные резервы не относятся к оценочным обязательствам, что полностью соответствует международным стандартам. Отметим, что в российском законодательстве нет стандарта, аналогичного МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Понятие "оценочные резервы", на которое также не распространяется действие ПБУ 8/2010, в МСФО отсутствует. В отечественной практике к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемые для уточнения реальной стоимости активов. По нашему мнению, в МСФО категории "оценочные резервы" соответствует понятие "обесценение".

Таким образом, объектами МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 являются: оценочные обязательства, именуемые в международных стандартах резервами (provisions), условные обязательства и условные активы.

Резервы (оценочные обязательства)

Резервы (оценочные обязательства) представляют собой обязательства организации с неопределенной величиной или с неопределенным временем исполнения, которые при соблюдении трех критериев признания признаются в финансовой отчетности:

организация имеет существующее на отчетную дату юридическое или конклюдентное обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;
вероятно, что погашение данного обязательства приведет к оттоку ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды;
сумма обязательства может быть надежно оценена (п. 14 МСФО (IAS) 37, п. 5 ПБУ 8/2010).

При соблюдении перечисленных критериев суммы резервов, в соответствии с международными стандартами, отражаются в отчете о финансовом положении в составе долгосрочных или краткосрочных обязательств. Источником покрытия резервов являются, как правило, расходы организации (отражаются в отчете о совокупном доходе); если сумма резерва связана с выбытием долгосрочного актива, сумма резерва включается в его первоначальную стоимость и списывается на расходы по мере начисления амортизации объекта.

В отечественной практике оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу, прочих доходов и расходов, счетами учета активов организации (п. 8 ПБУ 8/2010). В бухгалтерском балансе оценочные обязательства отражаются в пассиве, в зависимости от предполагаемого срока исполнения.

Интересен тот факт, что согласно Приказу Минфина России "О формах бухгалтерской отчетности организаций" для отражения оценочных обязательств в бухгалтерском балансе не предусмотрено строк с аналогичным названием, однако в разд. IV "Долгосрочные обязательства" имеется строка "Резервы под условные обязательства", а в разд. V "Краткосрочные обязательства" - строка "Резервы предстоящих расходов". На наш взгляд, для отражения оценочных резервов следует использовать именно данные строки, несмотря на противоречия в применяемой терминологии.

Рассмотрим критерии признания резервов (оценочных обязательств) более подробно.

Как было сказано выше, первым критерием признания данных показателей в финансовой отчетности является наличие на отчетную дату юридического или конклюдентного обязательства. Юридическое обязательство возникает из условий обременительных договоров, норм законодательства, судебных решений. Как следствие, его можно подтвердить документально. Конклюдентное обязательство обусловливается сложившейся деятельностью организации, ее учетной политикой, текущими и стратегическими заявлениями руководства, опубликованной политикой, в результате которых организация демонстрирует сторонним пользователям готовность добровольно взять на себя определенные обязанности. В специальной литературе конклюдентные обязательства именуются также фактическими или традиционными.

Предположим, что в соответствии с действующим законодательством организация "A" при продаже своей готовой продукции обязана осуществлять ее гарантийное обслуживание в течение 2 лет с момента продажи. Данное обязательство является юридическим.

Рассмотрим другой пример. Организация "B" осуществляет добычу никеля, что приводит к загрязнению почвы. В стране, где работает организация, отсутствует законодательство об охране окружающей среды, следовательно, юридического обязательства в данной ситуации нет. Однако организация зарекомендовала себя как предприятие, заботящееся об экологии и гарантирующее устранение любого ущерба, нанесенного его деятельностью, что определяет возникновение конклюдентного обязательства.

Нужно заметить, что формирование резервов (оценочных обязательств) осуществляется только при наличии на текущую дату обязательства вне зависимости от будущих действий предприятия. Под обязательством в соответствии с международными стандартами понимается существующая обязанность организации, возникшая по итогам прошлых событий, в результате урегулирования которой ожидается отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды (п. 10 МСФО (IAS) 37). Прошлое событие, которое ведет к возникновению существующей обязанности, в соответствии с МСФО, называется обязывающим (п. 17 МСФО (IAS) 37). Российское ПБУ 8/2010 не раскрывает содержания терминов "обязательство" и "обязывающее событие".

Простое намерение руководства хозяйствующего субъекта или необходимость организации в будущем понести затраты недостаточны для возникновения резерва (оценочного обязательства). Такой подход к формированию рассматриваемых показателей обусловлен тем, что финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение организации на конец отчетного периода, а не возможное ее положение в будущем.

Например , авиакомпания, в соответствии с действующим законодательством, обязана осуществлять капитальный ремонт эксплуатируемых самолетов каждые 3 года. На первый взгляд в рассматриваемой ситуации возникло юридическое обязательство, и авиакомпания должна создать резерв на капитальный ремонт объектов основных средств. Однако организация может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. Следовательно, на текущую отчетную дату обязательства не существует и резерв (оценочное обязательство) не признается.

Отсутствие информации о другой стороне, по отношению к которой возникло обязательство на текущую дату, не является основанием для уклонения от создания резервов. Оценочные обязательства могут быть созданы по отношению к обществу в целом. Так, если организация дает гарантии своим покупателям на возврат денежных средств при обнаружении брака приобретенных товаров, она не имеет информации о конкретных лицах, от которых поступят претензии в будущем. Но, несмотря на это, на отчетную дату существует фактическое обязательство, так как предыдущая деятельность организации позволяет всем заинтересованным лицам обоснованно ожидать, что гарантийные обязательства будут выполнены. Вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, поэтому организация должна признать оценочное обязательство в размере оптимальной оценки затрат на гарантийное обслуживание на основании информации о количестве предъявленных претензий по ранее проданной продукции.

В деятельности предприятий могут возникать события, не приводящие к возникновению обязанности немедленно, однако они могут привести к этому позднее, что приведет в итоге к созданию резервов (п. 21 МСФО (IAS) 37, п. 6 ПБУ 8/2010).

В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию. Предположим, деятельность организации "A" в 2010 г. привела к загрязнению почвы, однако нормативных актов об охране окружающей среды на момент возникновения данного события принято не было. В начале 2011 г. был утвержден закон, требующий устранения любого ущерба, причиненного окружающей среде. Так как закон вступил в действие до формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2010 г., его действие является бесспорным, возникает юридическое обязательство, в результате которого должен быть создан резерв на устранение последствий загрязнения окружающей среды.

Вторым критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой (бухгалтерской) отчетности является высокая вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, при исполнении обязательства (пп. 23, 24 МСФО (IAS) 37, п. 7 ПБУ 8/2010). При наличии ряда аналогичных обязательств, например гарантий качества продукции, аналогичных договоров, вероятность оттока ресурсов для исполнения этих обязательств определяется путем рассмотрения всего класса обязанностей в совокупности. Несмотря на маловероятный отток ресурсов по каждому отдельному обязательству данной совокупности, вероятность оттока ресурсов для исполнения всего класса обязательств может быть достаточно высокой.

Пусть организация "A" продает товары с обязательством осуществления гарантийного ремонта в течение 3 лет с момента осуществления сделки. Из прошлого опыта деятельности предприятия известно, что:

93% проданных товаров не требуют гарантийного ремонта;
3% проданных товаров имеют, как правило, незначительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составляют в среднем 500 тыс. условных единиц (у. е.);
4% проданных товаров имеют значительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составят 1500 тыс. у. е.

Как следует из имеющихся данных, вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе уменьшение экономических выгод, при урегулировании гарантийных обязательств в отношении отдельных классов проданных товаров оценивается как низкая, так как ее значение составляет менее 5%, что является несущественной величиной <1>.

<1> Уровень существенности определяется организацией самостоятельно и утверждается учетной политикой. Решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. В среднем значение уровня существенности составляет 5%.

Однако при оценке общей вероятности оттока ресурсов на покрытие всех обязательств, которые могут возникнуть в связи с предоставленными гарантиями, ее величина возрастает до 7%, что является достаточным основанием для признания резерва в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Третьим критерием признания резервов (оценочных обязательств) в финансовой отчетности является надежность оценки их значений. Порядок оценки резервов (оценочных обязательств) в соответствии с российскими и международными стандартами представлен в табл. 2.

Таблица 2

Порядок оценки резервов (оценочных обязательств)

Признак сравнения	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Способ оценки резервов (оценочных обязательств)	Сумма, признанная в качестве оценочного обязательства, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения фактического обязательства на отчетную дату (п. 36)	Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (п. 15)
Наилучшая оценка	Сумма, которую компания разумно уплатила бы для исполнения обязательства или перевела третьей стороне на отчетную дату (п. 37)	Величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства или для перевода обязательства на другое лицо на отчетную дату (п. 15)

Отметим, что оценка резервов в соответствии с международными стандартами производится на основе профессионального суждения руководства организации, дополненного опытом действий в аналогичных ситуациях или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в описании способа оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на значение резерва. В то же время во внимание следует принимать влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена. Факторы, повлиявшие на оценку значения резерва, и все расчеты следует представить в письменной форме.

Для получения наилучшей оценки резервов можно использовать статистические методы, например метод "ожидаемой стоимости", сущность которого заключается в расчете средней взвешенной величины оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, на основе вероятностей покрытия обязательств по отдельным категориям оценочных обязательств. Аналогичный порядок расчета предусматривает и российское законодательство. Так, в соответствии с п. 17 ПБУ 8/2010 при выборе величины оценочного обязательства из набора существующих значений обязательств следует применять средневзвешенную величину, определяемую на основе произведений каждого значения на его вероятность возникновения.

Вернемся к условиям предыдущего примера. Используя статистические данные о работе организации "A", специалисты оценили вероятность возникновения затрат на гарантийный ремонт проданных товаров, получив следующую информацию: 93% проданных товаров не требуют гарантийного ремонта; 3% проданных товаров имеют, как правило, незначительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составляют в среднем 500 тыс. у. е.; 4% проданных товаров имеют значительные дефекты, затраты на гарантийный ремонт которых составят 1500 тыс. у. е.

Наилучшая оценка затрат, необходимая для покрытия оценочного обязательства по гарантийному ремонту, рассчитанная методом "ожидаемой стоимости", будет равна:

0,93 x 0 тыс. у. е. + 0,03 x 500 тыс. у. е. + 0,04 x 1500 тыс. у. е. = 75 тыс. у. е.

Рассмотрим другой пример. Организация "B" продает оборудование, состоящее из нескольких компонентов, обязуясь осуществить замену неисправных компонентов в течение 3 лет со дня осуществления сделки. Стоимость одного компонента составляет 700 тыс. у. е., в текущем периоде продано в совокупности шесть компонентов. На основе прошлого опыта известно, что вероятность сбоя в одном компоненте составляет 55%, в двух компонентах - 25% и в трех компонентах - 20%. Случаев сбоев более чем трех компонентов в практике работы организации "B" зафиксировано не было.

Компания должна признать оценочное обязательство в сумме:

0,55 x 700 тыс. у. е. + 0,25 x 1400 тыс. у. е. + 0,2 x 2100 тыс. у. е. = 980 тыс. у. е.

При оценке единичного обязательства, как правило, используется метод "наиболее вероятного исхода" с учетом вероятности появления других возможных результатов. Если другие возможные результаты значительно выше или ниже наиболее вероятного исхода, то в качестве наилучшей оценки будет признана наибольшая или наименьшая сумма соответственно.

Представим, что организация "A" обязана устранить существенный брак в проданной продукции. Если предположить, что работы по исправлению брака удастся завершить при первом обращении покупателя, величина затрат организации составит 300 тыс. у. е. В случае повторного обращения покупателя затраты, связанные с устранением брака, увеличатся на 70 тыс. у. е.

В данном случае наилучшей оценкой затрат, связанных с устранением брака проданной продукции, является сумма 370 тыс. у. е. Данное значение следует использовать при формировании резерва (оценочного обязательства) по гарантийному ремонту.

Другая ситуация - по состоянию на отчетную дату организация "B" является стороной судебного разбирательства. Адвокаты организации оценили, что сумма потерь составит:

500 тыс. у. е., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца;
1000 тыс. у. е., если судом будет принято решение о возмещении дополнительно упущенной выгоды истца.

Вероятность первого исхода событий составляет 90%, второго - 10%. Таким образом, наиболее вероятным исходом событий является возмещение прямых потерь истца. Однако организация должна учитывать и другой вероятный исход - возмещение упущенной выгоды истца. Следовательно, значение резерва (оценочного обязательства) составит:

0,9 x 500 тыс. у. е. + 0,1 x 1000 тыс. у. е. = 550 тыс. у. е.

Если величина оценочного обязательства определяется путем выбора из интервала значений и вероятность каждого значения в интервале равновелика, в качестве такой величины принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала (п. 17 ПБУ 8/2010).

Предположим, по состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства. Юридические представители организации придерживаются мнения, что результат иска с большой степенью вероятности будет не в пользу компании. Сумма потерь может составить от 500 до 2000 тыс. у. е.

Организация "A" должна признать оценочное обязательство в сумме:

(500 тыс. у. е. + 2000 тыс. у. е.) / 2 = 1250 тыс. у. е.

Еще один вариант оценки суммы резервов (оценочных обязательств) - по дисконтированной стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 37 данный метод оценки необходимо использовать в случае существенного изменения стоимости денег во времени (п. 45). В качестве ставки дисконтирования следует использовать ставку до вычета налогов, отражающую текущую рыночную оценку стоимости денег во времени и учитывающую все риски, связанные с обязательством. Согласно п. 20 ПБУ 8/2010 величина оценочного обязательства определяется по дисконтированной величине, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 мес. после отчетной даты или меньший срок, установленный учетной политикой организации.

При расчете дисконтированной стоимости резервов (оценочных обязательств) следует наилучшую сумму затрат, необходимую для покрытия возникшего обязательства, умножить на коэффициент дисконтирования, который определяется по формуле:

N
КД = 1 / (1 + i) , (1)

где КД - коэффициент дисконтирования;

i - ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования резерва (оценочного обязательства).

Увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости в последующие отчетные даты по мере срока исполнения признается прочим расходом организации (п. 20 ПБУ 8/2010). В соответствии с МСФО данное увеличение признается в качестве процентного расхода (п. 60 МСФО (IAS) 37).

Предположим, обязывающее событие произошло 01.01.2011. В результате через 10 лет организация "A" должна покрыть обязательства в размере 10 000 тыс. у. е. По оценкам экспертов, значение ставки дисконтирования составляет 8% годовых. Первоначальная оценка резерва (оценочного обязательства) должна осуществляться по дисконтированной стоимости. Для ее расчета определим коэффициент дисконтирования:

10
КД = 1 / (1 + 0,08) = 0,4631935.

Дисконтированная стоимость резерва (оценочного обязательства) будет равна произведению коэффициента дисконтирования на сумму оцененного обязательства, погашение которого наступит через 10 лет:

10 000 тыс. у. е. x 0,4631935 = 4631,935 тыс. у. е.

В конце отчетного года организация "A" должна отразить в финансовой (бухгалтерской) отчетности увеличение значения резерва (оценочного обязательства) в связи с ростом его приведенной (дисконтированной) стоимости. Сумма увеличения определяется как произведение ставки дисконтирования на балансовую стоимость резерва (оценочного обязательства). В нашем примере данная величина составит:

0,08 x 4631,935 тыс. у. е. = 370,555 тыс. у. е.

По итогам увеличения резерва в связи с его дисконтированием его значение в бухгалтерском балансе (отчете о финансовом положении) на конец отчетного года будет составлять 5002,490 тыс. у. е. (4631,935 тыс. у. е. + 370,555 тыс. у. е.).

В соответствии с МСФО для достижения наилучшей оценки величины оценочного обязательства следует учитывать риски и неопределенности, которые влияют на деятельность организации (п. 42 МСФО (IAS) 37). Произведенные корректировки могут увеличить или уменьшить сумму признанных на текущую дату резервов. При вынесении суждения в условиях неопределенности необходимо придерживаться принципа осмотрительности, не завышая сумму доходов и активов и не занижая величину расходов или обязательств. В то же время существование неопределенности не может быть оправданием преднамеренного завышения обязательств и создания излишних резервов. Помимо рисков на величину оценочного обязательства могут повлиять будущие события, связанные, например, с изменениями законодательства или техническими усовершенствованиями. Влияние будущих событий принимается в расчет при оценке существующего обязательства, когда имеется достаточное объективное свидетельство, что данные события произойдут (п. 48 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования содержатся в российском законодательстве. В соответствии с п. 19 ПБУ 8/2010 при определении оценочного обязательства принимаются в расчет:

события, произошедшие после отчетной даты (с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98);
риски и неопределенности, присущие этому оценочному обязательству;
будущие события, которые могут повлиять на величину оценочного обязательства, если существует достаточная вероятность того, что данные события произойдут.

Представим, что в предыдущем отчетном периоде организация "A" сформировала в финансовой (бухгалтерской) отчетности резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды. Сумма резерва составляет 1000 тыс. у. е. В текущем периоде руководству предприятия стало известно, что на стадии завершения находятся разработки новой технологии, позволяющей уменьшить расходы на очистку до 500 тыс. у. е.

Так как вероятность разработки новой технологии велика и имеет объективное подтверждение, организация вправе сократить резерв (оценочное обязательство) по очистке окружающей среды до 500 тыс. у. е.

Отметим, что не все факторы учитываются при оценке значений резервов (оценочных обязательств) (табл. 3).

Таблица 3

Факторы, не учитываемые при оценке резервов (оценочных обязательств)

Фактор	МСФО (IAS) 37	ПБУ 8/2010
Налог на прибыль	Сумма резерва оценивается до налога (п. 41). Налоговые последствия оценочного обязательства и изменения в нем рассматриваются МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"	При оценке обязательства не принимается в расчет влияние налога на прибыль, которое отражается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (пп. "а" п. 19)
Ожидаемое выбытие активов	Прибыль от ожидаемого выбытия активов не учитывается при определении суммы резерва, даже если ожидаемое выбытие тесно с ним связано (п. п. 51, 52)	При оценке обязательства не поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанных с признаваемым оценочным обязательством. Такие поступления отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (пп. "б" п. 19)
Возмещения	Когда ожидается, что некоторые (или все) расходы будут компенсированы третьей стороной, возмещение подлежит признанию только тогда, когда при погашении компанией обязательства его получение не вызывает практически никаких сомнений (п. 53)	При оценке обязательства не принимаются в расчет ожидаемые суммы встречных требований или требований к другим лицам о возмещении расходов, которые организация, как ожидается, понесет при исполнении данного оценочного обязательства (пп. "в" п. 19)

Как следует из табл. 3, при оценке резервов (оценочных обязательств) не учитываются расходы по налогу на прибыль, доходы и расходы от выбытия активов, а также суммы возмещений третьими лицами независимо от того, что все перечисленные показатели тесно связаны с возникновением данных резервов (условных обязательств). Названные показатели отражаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с принципом начисления в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Например , организация "C" производит и продает спортивные автомобили, за отчетный год было продано 100 спортивных автомобилей. В процессе испытания автомобилей был обнаружен дефект в рулевом механизме, производителем которого является организация "X". Организация "C" уведомила всех своих покупателей о наличии обнаруженного дефекта и о гарантии его бесплатного исправления. Оценочная стоимость данного ремонта 1000 тыс. у. е. В свою очередь организация "X" взяла на себя ответственность за дефект рулевого механизма и приняла обязательство по возмещению всех расходов на ремонт организации "C".

В описанной ситуации организации "C" необходимо признать резерв (оценочное обязательство) в сумме 1000 тыс. у. е. В свою очередь сумму возмещения расходов, которую взял на себя производитель рулевых механизмов, следует признать в составе дебиторской задолженности. В отчете о прибылях и убытках расход, связанный с суммой сформированного резерва (оценочного обязательства), может быть показан за вычетом суммы, признанной к возмещению.

Сформированные и представленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервы, согласно МСФО, должны на каждую отчетную дату:

пересматриваться и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки (п. 59 МСФО (IAS) 37);
аннулироваться, если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для исполнения обязательства перестал быть вероятным (п. 59 МСФО (IAS) 37). Использование резервов должно осуществляться только по тем затратам, в отношении которых оно первоначально признавалось (п. 61 МСФО (IAS) 37).

Аналогичные требования к последующей оценке и отражению в финансовой (бухгалтерской) отчетности установлены в национальных стандартах. Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам проверки сумма оценочного обязательства может быть:

увеличена в случае недостаточности сумм признанных оценочных обязательств;
уменьшена в случае избыточности сумм признанных оценочных обязательств;
остаться без изменения;
списана полностью в случае прекращения выполнения условий признания оценочных обязательств.

Особые критерии признания и правила оценки в соответствии с МСФО (IAS) 37 и ПБУ 8/2010 выделяются для резервов (оценочных обязательств), связанных с реструктуризацией организаций.

Реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством предприятия, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности организации, либо способ осуществления такой деятельности. Оценочное обязательство по затратам на реструктуризацию признается только при соблюдении общих критериев признания для оценочных обязательств. При этом конклюдентное (фактическое) обязательство в отношении реструктуризации возникает, если организация:

имеет подробный формальный план реструктуризации, в котором определены затрагиваемое направление деятельности и месторасположение;
определены функции и приблизительное количество работников, которым будет выплачена компенсация по сокращению;
определены расходы, которые будут понесены, и сроки реализации плана;
организация осуществляет реструктуризацию, приступая к выполнению плана, или сообщила об основных параметрах плана заинтересованным лицами (работникам, заказчикам, поставщикам).

Решение руководства о проведении реструктуризации, принятое до отчетной даты, не приводит к возникновению фактического обязательства на отчетную дату. При продаже какого-либо вида деятельности обязательство не возникает до тех пор, пока не будет заключен договор о продаже, имеющий обязательную силу.

Резервы (оценочные обязательства) в отношении реструктуризации должны включать только прямые расходы, которые возникают вследствие реструктуризации и не связаны с текущей деятельностью организации. Не включаются в сумму резервов (оценочных обязательств) по реструктуризации расходы:

на переподготовку персонала, остающегося в компании;
на маркетинговые исследования компании после реструктуризации;
на создание новых систем и каналов сбыта.

Не учитываются при оценке данных резервов также доходы и расходы, ожидаемые от продажи активов в результате реструктуризации, и будущие операционные убытки, понесенные до даты реструктуризации.

Предположим, совет директоров организации "A" принял решение о прекращении производства одного вида продукции. План реструктуризации сообщен работникам организации, начаты действия по его реализации. По оценкам экспертов, расходы, связанные с реорганизацией, составят 1500 тыс. у. е. Кроме того, дополнительно на переподготовку кадров планируется потратить 500 тыс. у. е., затраты по приобретению нового оборудования составят 5000 тыс. у. е.

В данной ситуации организации "A" следует признать резерв (оценочное обязательство) по реструктуризации, так как, во-первых, возникло конклюдентное обязательство, во-вторых, вероятность оттока ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, велика, в-третьих, сумма резерва может быть надежно оценена. Его значение составит 1500 тыс. у. е., т.е. без учета прочих затрат, вызванных реструктуризацией.

В качестве раскрытий по всем признанным в финансовой (бухгалтерской) отчетности резервам (оценочным обязательствам) согласно международным и российским стандартам представляется следующая информация: балансовая стоимость на начало и конец периода; характер обязательства; характер неопределенностей; сумма любых ожидаемых возмещений; дополнительные оценочные обязательства, созданные за период; использованные суммы оценочных обязательств за период; неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода; увеличение в течение периода дисконтированной суммы и влияние изменений в ставках дисконта.

Условные обязательства

Под условными обязательствами в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 37 и п. 9 ПБУ 8/2010 понимаются:

возможные обязательства, являющиеся следствием прошлых событий, наличие которых будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью контролируются организацией;
существующие обязательства, возникшие в результате прошлых событий, но не признаваемые в финансовой отчетности из-за отсутствия возможности их надежной оценки либо из-за низкой вероятности выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды при урегулировании данных обязательств.

В сущности, условное обязательство является резервом (оценочным обязательством), у которого не соблюдаются один или более из трех обязательных критериев признания. Условные обязательства в отчетности не признаются, организации раскрывают информацию об их наличии и значении в примечаниях. При этом согласно международной практике раскрытию подлежат условные обязательства, урегулирование которых приведет к оттоку ресурсов со средней или высокой вероятностью (п. 28 МСФО (IAS) 37) (табл. 4).

Таблица 4

Раскрытие информации об условных обязательствах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

Отток ресурсов	Признание	Раскрытие
Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, возможен	- Резерв не признается. - Возникает условное обязательство. - Информация об условном обязательстве подлежит раскрытию	- Характеристика обязательства. - Неопределенности, которые, как ожидается, могут повлиять на обязательство. - Оценка возможного финансового результата. - Возможность получения возмещения
Отток ресурсов, содержащих в себе экономические выгоды, маловероятен	- Резерв не признается. - Возникает условное обязательство. - Информация по условному обязательству не раскрывается	Раскрытия не представляются

Национальные стандарты определяют необходимость раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности аналогичной информации, однако раскрытию подлежат данные обо всех имеющихся на отчетную дату условных обязательствах (п. 25 ПБУ 8/2010).

Представим, что по состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства и адвокаты компании придерживаются мнения, что результат иска будет зависеть от судьи, ведущего дело. По их оценке, иск с 70%-ной вероятностью может быть аннулирован, с 30%-ной вероятностью организация "A" выиграет дело. Свидетельство, предоставленное юристами, указывает, что более вероятно отсутствие текущего обязательства на отчетную дату. Как следствие, признания резерва (оценочного обязательства) не требуется. Однако информацию об условном обязательстве необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При наличии у организации солидарной ответственности с другими лицами резерв (оценочное обязательство) создается в части, в отношении которой существует вероятность уменьшения экономических выгод организации и соблюдаются прочие критерии признания. Оставшаяся часть солидарного с другими лицами обязательства, в отношении которого уменьшение экономических выгод организации не является вероятным, признается условным обязательством (п. 29 МСФО (IAS) 37, п. 10 ПБУ 8/2010).

Например , по состоянию на отчетную дату компания и ее партнеры несут ответственность по возмещению 500 тыс. у. е. в связи с поставкой некачественной продукции, из которых на долю партнеров приходится 100 тыс. у. е. Компании предъявлен судебный иск о возмещении ущерба. В результате организация должна признать резерв (оценочное обязательство) на сумму 400 тыс. у. е. и условное обязательство в размере 100 тыс. у. е. Условное обязательство связано с возможной неуплатой обязательства партнерами, в этом случае компания будет нести ответственность по всей сумме.

Каждую отчетную дату организациям следует анализировать имеющиеся условные обязательства на предмет определения вероятности их погашения. Если появляется вероятность оттока будущих экономических выгод по статье, ранее рассматривавшейся как условное обязательство, в финансовой (бухгалтерской) отчетности того периода, в котором произошло изменение вероятности, следует признать резерв (оценочное обязательство) (п. 30 МСФО (IAS) 37).

Условные активы

Содержание понятия "условный актив" раскрыто в п. 10 МСФО (IAS) 37 и в п. 13 ПБУ 8/2010. Условный актив представляет собой возможный актив, возникший у организации из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем организации.

Условные активы, согласно МСФО (пп. 33 - 35 МСФО (IAS) 37), не признаются в финансовой (бухгалтерской) отчетности, поскольку это может привести к признанию экономических выгод, которые никогда не будут получены. Если поступление экономических выгод, по оценкам экспертов организации, является высоко вероятным, информация об условных активах подлежит раскрытию в примечаниях. Если получение экономических выгод практически не вызывает сомнений, тогда соответствующий актив не является условным и его признание уместно (табл. 5).

Таблица 5

Раскрытие информации об условных активах в финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с международными стандартами

В соответствии с российскими стандартами, в случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению (п. 27 ПБУ 8/2010).

Рассмотрим пример возникновения условного актива. По состоянию на отчетную дату организация является стороной судебного разбирательства в качестве истца. Предмет иска - уплата штрафа поставщиком. Юридические представители компании придерживаются мнения, что вероятность судебного решения в пользу компании-истца высокая. В данном случае поступление экономических выгод (штрафа) является вероятным, компания должна раскрыть условный актив на отчетную дату. В дальнейшем, при получении решения суда о взыскании суммы штрафа с истца, организация должна признать условный актив как доход.

Новые подходы к оценке и признанию резервов, условных обязательств и условных активов в соответствии с международными стандартами

Правление Совета по МСФО (International Accounting Standards Board) 30.06.2005 опубликовало предварительный проект стандарта 2005 ED по замене МСФО (IAS) 37. Основная цель проекта:

унифицировать критерии признания обязательств, которые установлены МСФО (IAS) 37, с требованиями прочих международных стандартов;
устранить разницу между МСФО (IAS) 37 и соответствующими стандартами, принятыми Советом по стандартам финансового учета США (Financial Accounting Standards Board);
уточнить оценку резервов, исключив понятие "наилучшая оценка".

Согласно новой редакции МСФО (IAS) 37 понятия "условные обязательства" и "условные активы" не применяются. Понятие "условности" используется для описания неопределенности уровня выгод (обязанностей), связанных с активом (обязательством), вместо описания неопределенности в отношении самого факта существования актива (обязательства). Степень вероятности более не является критерием для признания актива или обязательства.

Оценка обязательств должна осуществляться по текущей стоимости той суммы, которую организация была бы готова рационально затратить, чтобы освободиться от данного обязательства. Данная величина является оценкой стоимости обязательства, а не ожидаемых затрат для компании. Она определяется как наименьшая из следующих показателей:

приведенная стоимость ресурсов, которые потребуются для выполнения обязательств в будущем;
приведенная сумма, которую пришлось бы уплатить организации-контрагенту для погашения (прекращения) обязательства;
сумма, которую предприятию пришлось бы уплатить независимой третьей стороне для передачи ей данного обязательства.

В связи с тем что сумма ресурсов, необходимая для погашения обязательства, является неопределенной величиной, при оценке величины обязательства необходимо:

определить набор различных вариантов (исходов) погашения данного обязательства;
оценить суммы и время данных вариантов;
определить приведенную стоимость по каждому варианту;
оценить вероятность по каждому варианту.

Таким образом, новая редакция МСФО (IAS) 37 предусматривает оценку обязательства на основе средневзвешенной суммы всех возможных результатов (исходов), т.е. "математического ожидания". При этом сумму обязательства необходимо дисконтировать с учетом ставки, отражающей временную стоимость денег и все связанные с данным обязательством риски, не учтенные при расчете "математического ожидания". При выборе ставки дисконтирования используется профессиональное суждение, в случае учета фактора риска при выборе данной ставки она должна быть ниже безрисковой.

Оценка обязательства также зависит от варианта его погашения. Если обязательство предусматривает выплату денежными средствами (например, в виде судебного иска), его оценка осуществляется по сумме ожидаемого платежа с учетом всех прямых затрат, связанных с данным погашением. Если обязательство предусматривает предоставление услуг (гарантийный ремонт, вывод объекта из эксплуатации), его оценка осуществляется по сумме, которая будет уплачена подрядчику за оказание данной услуги. Если оценить данную сумму невозможно, оценка обязательства производится по собственным затратам организации на осуществление данных услуг с учетом маржи, которая была бы получена подрядчиком.

При оценке резервов согласно проекту ED 2010/1 необходимо также учитывать риск отклонения фактических потоков денежных средств от ожидаемых, т.е. разницу между вероятностью и реальностью. Данный риск может быть отражен в оценке денежных потоков, выборе ставки дисконтирования, расчете ожидаемой стоимости и корректировке ее на риск. Величина данного риска зависит от его характера и модели будущих денежных потоков.

Рассмотрим новый подход к оценке резервов на примере. По состоянию на отчетную дату организация "A" является стороной судебного разбирательства. По оценкам юридических представителей компании, вероятность проигрыша составляет 40%, в результате чего организации придется заплатить 1000 тыс. у. е. (сумма рассчитана с учетом эффекта дисконтирования); вероятность выигрыша - 60%.

В соответствии со старой редакцией МСФО (IAS) 37 в деятельности организации возникает условное обязательство, резерв не создается, так как вероятность проигрыша ниже, чем выигрыша. В соответствии с новой редакцией стандарта (проектом) необходимо создать резерв, исходя из вероятности проигрыша дела, скорректировав его на риск того, что фактический платеж будет больше ожидаемого. Порядок расчета суммы резерва в соответствии с новой методикой представлен в табл. 6.

Таблица 6

Расчет суммы резерва в соответствии с проектом ED 2010/1

Таким образом, новый подход к оценке резервов в соответствии с международными стандартами определяет увеличение значений оценочных обязательств в финансовой отчетности. Отметим, что данный подход не применяется к оценке обязательств по обременительным договорам, возникающим по сделкам, регулируемым МСФО (IAS) 18 "Выручка" и МСФО (IFRS) 4 "Договоры страхования", где оценка будет производиться по себестоимости.

Список литературы

Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России 29.12.1997.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина России от 01.07.2004 N 180.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка".
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов".
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 4 "Договоры страхования".
О формах бухгалтерской отчетности организаций: Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99: Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (в ред. от 08.11.2010).
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010): Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98: Приказ Минфина России от 25.11.1998 N 56н (в ред. от 20.12.2007).
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н (в ред. от 24.12.2010).
Принципы подготовки и представления финансовой отчетности / Комитет по международным стандартам финансовой отчетности. 1989.

М.А.Штефан

заведующая кафедрой

бухгалтерского учета,

анализа и аудита

университет

"Высшая школа экономики",

Нижегородский филиал

О.А.Замотаева

кафедры бухгалтерского учета,

анализа и аудита

Национальный исследовательский

университет

"Высшая школа экономики",

Нижегородский филиал

В связи с очередными нововведениями, призванными еще на шаг приблизить нас к МСФО, возникает необходимость создания оценочных резервов и оценочных обязательств. Их сходства и различия, а так же методологию учета мы постараемся осветить в данной статье.

Как раз сейчас, пока еще не настала пора для составления годовой отчетности, самое время уделить внимание сложным методологическим аспектам учета оценочных резервов и оценочных обязательств, порассуждать об их нужности и определиться для себя со стратегией их создания и отражения в бухгалтерском учете.

Не смотря на то, что создание резервов и признание оценочных обязательств сильно усложняет жизнь бухгалтерии, делать это необходимо. Ведь в соответствии с требованиями действующего законодательства, организация должна предоставлять информацию, точно отражающую ее финансовое положение.

Чем же отличаются оценочные резервы от оценочных обязательств?

Понятие «оценочное обязательство» было введено ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». ПБУ 8/2010 пришло на смену ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности».

В соответствии с п. 4 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Этот термин для целей бухгалтерского учета появился совсем недавно, в отличие от термина «оценочные резервы».

Оценочные резервы , известные нам уже не первый год, по своей сути, представляют собой резервный фонд, создаваемый организацией для покрытия своих рисков (убытков).

В соответствии с п.3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», резервы по сомнительным долгам, резервы под снижение стоимости материально-производственных запасов (МПЗ), другие оценочные резервы - являются оценочными значениями.

Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).

Рассмотрим подробнее известные нам виды оценочных резервов и оценочные обязательства.

1. Оценочные обязательства. Порядок признания.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010, оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении нескольких условий.

Условие первое - неизбежность. У организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой невозможно избежать (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие второе - расход вероятен. Уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно (п. 5 ПБУ 8/2010).

Условие третье - сумма возможного расхода может быть обоснованно оценена. Величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (п. 5 ПБУ 8/2010) .

Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ПБУ 8/2010, положение не применяется в отношении:

а) договоров, по которым по состоянию на отчетную дату хотя бы одна сторона договора не выполнила полностью своих обязательств, за исключением договоров, неизбежные расходы на исполнение которых превосходят поступления, ожидаемые от их исполнения (далее - заведомо убыточные договоры). Не является заведомо убыточным договор, исполнение которого может быть прекращено организацией в одностороннем порядке без существенных санкций;

б) резервного капитала, резервов, формируемых из нераспределенной прибыли организации;

в) оценочных резервов ;

г) сумм, которые оказывают влияние на величину налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Умозрительность положений ПБУ 8/2010 подводит нас к необходимости планирования и оценки событий, которые еще не наступили в хозяйственной деятельности организации, но непременно наступят с течением времени.

В соответствии с п. 3 ПБУ 8/2010, положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

Обратите внимание: предприятия, являющиеся субъектами малого предпринимательства (за исключением субъектов малого предпринимательства - эмитентов публично размещаемых ценных бумаг), должны отразить в учетной политике организации информацию о том, будут ли они вести учет оценочных обязательств в соответствии с ПБУ 8/2010 или воспользуются правом не применять Положение.

2. Оценочные обязательств по выплате отпускных. Возможные методы расчета.

Какие на сегодняшний день оценочные обязательства нам известны?

Кроме примеров, приведенных в самом ПБУ 8/2010, конечно же, первыми на ум приходят предстоящие выплаты отпускных и взносов с них.

Возможность создания резервов на выплату отпусков была предусмотрена законодательством и раньше. Но вместе с названием сменился и статус - из возможного создаваемого резерва, предстоящие расходы на выплаты отпускных перешли в обязательные оценочные обязательства.

В соответствии с Трудовым Кодексом РФ, организации обязаны предоставлять своим сотрудникам оплачиваемые отпуска, а в случае увольнения - выплачивать компенсацию за неиспользованный отпуск.

Т.е. по предстоящим оплатам отпусков и взносам в фонды с сумм отпускных, соблюдаются все условия, необходимые для признания оценочного обязательства.

«В идеале», оценочные обязательства по отпускам нужно рассчитывать ежемесячно, индивидуально по каждому сотруднику, с учетом предела в 463 000 руб. (в 2011г.).

К нашему счастью, четкой инструкции по методологии расчета оценочных обязательств пока законодательством не предусмотрено. В соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010 Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

В связи с этим, выбранный метод оценки и расчета всех признаваемых оценочных обязательств, состав и форму расчетов, подтверждающих величину оценочного обязательства, необходимо прописать в учетной политике организации.

При этом, необходимо учитывать, что в соответствии с п. 16 ПБУ 8/2010, величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки .

Оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов» (который в связи с появлением ПБУ 8/2010, обещаются переименовать, внеся соответствующие изменения в План счетов и Инструкцию по его применению).

Начисление оценочных обязательств на выплату отпускных происходит по дебету счетов учета расходов (20, 25, 26, 44, 91) и кредиту 96 счета.

Погашение оценочных обязательств, соответственно, отражается по дебету 96 счета и кредиту 70 и 69 счетов.

Для упорядочивания расчетов оценочных обязательств по отпускным рекомендуем навести порядок в кадровом учете. Составлять и придерживаться графиков отпусков по организации. Своевременно предоставлять причитающиеся отпуска сотрудникам.

Обратите внимание: в соответствии с п.20 ПБУ 8/2010 В случае если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты или меньший срок, установленный организацией в учетной политике , такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины, рассчитанной в соответствии с пунктами 16 - 19 настоящего Положения (далее - приведенная стоимость).

Учитывая положения ПБУ 8/2010, как вариант расчета оценочных обязательств по отпускным, организация может опираться на затраты, понесенные ей в предыдущих периодах, с учетом подразделений, количества сотрудников и прочих существенных показателей.

Многие эксперты рекомендуют рассчитывать и начислять оценочные обязательства ежемесячно, исходя из начисленного ФОТ по подразделениям организации. В результате анализа пока еще небольшой практики, становится ясно, что отклонения между начисленными оценочными обязательствами и фактическими суммами расхода неизбежны, даже если придерживаться детального метода расчета (по каждому сотруднику, с расчетом среднего заработка для определения конкретной цены отпускного дня, с учетом периодов среднего заработка). Это происходит хотя бы потому, что периоды, по которым рассчитывается средний заработок меняются к моменту, когда сотрудник идет в отпуск.

Поэтому, рекомендуем самостоятельно оптимизировать процесс расчета и начисления оценочных обязательств, исходя из требований п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» - учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности) .

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, можно установить в учетной политике для целей налогообложения создание предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии со ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ.

При этом, к сожалению, полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся даже вновь созданным предприятиям.

В соответствии с п.3 ст. 324.1 Налогового Кодекса РФ, суммы недоиспользованного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Таким образом, на 31.12.2011г. в бухгалтерском учете и отчетности мы отражаем суммы оценочных обязательств по выплате отпускных и взносов с них, а в налоговом учете на 31.12.2011г. резерва уже не будет. В связи с этим неизбежно возникнут временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

3. Резерв по сомнительным долгам.

Создание резерва по сомнительным долгам регламентируется ПБУ «По ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Приказ Министерства Финансов от 29.07.1998г. №34н).

В соответствии с новой редакцией этого Положения, с отчетности за 2011 год создание оценочного резерва по сомнительным долгам стало обязательным для всех организаций.

Теперь в учетной политике организации нет нужды указывать, будет создавать организация резерв или нет. А вот порядок создания данного резерва и критерии оценки вероятности и признания долгов сомнительными, прописать нужно обязательно.

В соответствии с п. 70 ПБУ по ведению бухучета, организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

(см. текст в предыдущей редакции)

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года , следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам .

Учет резервов по сомнительным долгам ведется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» обособленно по каждому сомнительному долгу, что может быть весьма трудоемким в случае большого количества контрагентов у предприятия.

Начисление созданных резервов отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 63.

Списание сумм сомнительных долгов по истечении сроков исковой давности или по другим основаниям за счет резерва, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета учета расчетов (60, 62, 73, 76).

В соответствии с п. 77 ПБУ по ведению бухучета, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения, или на увеличение расходов у некоммерческой организации .

Суммы дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе организации отражаются за вычетом сумм резерва по сомнительным долгам.

Обратите внимание: списанные суммы дебиторской задолженности необходимо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение последующих пяти лет .

Утвердив в учетной политике организации для целей налогового учета порядок создания резерва по сомнительным долгам, мы можем создавать резерв и в налоговом учете (п. 3 ст. 266 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией .

При этом для резерва по сомнительным долгам в налоговом учете действуют некоторые ограничения. Так, например, в соответствии с п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Таким образом, в учете предприятия снова могут возникнуть временные, а в некоторых случаях и постоянные разницы в соответствии с ПБУ 18/02.

4. Резерв под обесценение финансовых вложений.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», организация должна проверять все свои финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, на предмет их обесценения.

Если на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости и при этом отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений, то на лицо устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

В тех случаях, когда проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Напомним, что это обязанность, а не право организации.

Резерв создается на сумму разницы между учетной и расчетной стоимостью обесценивающихся финансовых вложений.

Для отражения резерва в бухгалтерском учете используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналитический учет по данному счету ведется по каждому финансовому вложению.

При создании резерва дебетуется счет 91 и кредитуется счет 59. При выбытии финансового вложения, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка - дебет счета 59 кредит 91.

Обратите внимание: суммы резерва под обесценение финансовых вложений не учитываются для целей налогового учета. На сумму расходов по данному резерву возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02.

В бухгалтерской отчетности суммовые показатели финансовых вложений отражаются за вычетом резерва под их обесценение.

5. Резерв под снижение стоимости материально производственных запасов.

В соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», в случаях, если МПЗ:

морально устаревают;
полностью или частично теряют свои первоначальные качества;
учтены дороже текущей рыночной стоимости (стоимости продажи);

в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости таких МПЗ.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов организации и не учитывается для целей налогового учета, что влечет за собой возникновение постоянной разницы и ПНО в соответствии с ПБУ 18/02.

Резерв под снижение стоимости МПЗ образуется на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Такой резерв учитывается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Начисление резерва происходит по дебету 91 счета и кредиту счета 14. При выбытии МПЗ, по которому был создан резерв и при уменьшении сумм созданных резервов делается проводка - дебет счета 14 кредит 91.

Резервы могут создаваться под давно неиспользуемые организацией материалы, залежавшиеся на складе готовую продукцию и товары (10, 41 и 43 счета).

В бухгалтерской отчетности суммы резерва под снижение стоимости МПЗ уменьшают стоимость соответствующих активов на всю сумму резерва.

Обратите внимание: порядок формирования резервов под снижение стоимости МПЗ, метод определения величины резерва, нужно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (например - отсутствует движение активов в течение года, резерв создается в размере 50%, свыше года - 100%).

6. Порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

Отдельно хотелось бы остановиться на раскрытии информации по оценочным резервам и оценочным обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

В соответствии с п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности .

Кроме ПБУ 4/99, многие ПБУ используют понятие «существенность». При этом, что именно считать существенным показателем, организация должна определить самостоятельно. Чтобы избежать излишней детализации и усложнения учета, рекомендуем прописать в учетной политике предприятия такой «уровень существенности», который позволит разумно минимизировать трудозатраты по ведению учета. Например - 15% от статьи бухгалтерского баланса.

Установив уровень существенности, можно опираться на него при расчете оценочных резервов и обязательств и раскрытии информации по этим обязательствам в бухгалтерской отчетности организации.

По оценочным обязательствам:

В соответствии с п. 24 ПБУ 8/2010 по каждому признанному в бухгалтерском учете оценочному обязательству в бухгалтерской отчетности организацией раскрывается в случае существенности , как минимум, следующая информация:

б) сумма оценочного обязательства, признанная в отчетном периоде;

е) характер обязательства и ожидаемый срок его исполнения;

ж) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины оценочного обязательства;

По резервам по сомнительным долгам:

В ПБУ по ведению бухучета отсутствует описание порядка раскрытия в бухгалтерской отчетности резервов по сомнительным долгам.

Руководствуясь существенностью показателей в соответствии с уже упомянутым выше п. 11 ПБУ 4/99, в отчетности следует отразить данные о резерве по сомнительным долгам, если его сумма будет признана организацией существенной.

По резервам под обесценение финансовых вложений:

В соответствии с п. 42 ПБУ 19/02, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности , как минимум, следующая информация:

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.